ILPP4/4512-1-234/15-4/BA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2015 r. (data wpływu 6 lipca 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 września 2015 r. (data wpływu 28 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania transakcji ruchomej w ramach łańcucha dostaw pomiędzy trzema podmiotami w przypadkach a), b) i c), a w konsekwencji uznania transakcji dostawy towarów za wewnątrzwspólnotową dostawę albo eksport towarów, opodatkowany stawką podatku w wysokości 0% - jest prawidłowe.

W dniu 6 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania transakcji ruchomej w ramach łańcucha dostaw pomiędzy trzema podmiotami w przypadkach a), b) i c), a w konsekwencji uznania transakcji dostawy towarów za wewnątrzwspólnotową dostawę albo eksport towarów, opodatkowany stawką podatku w wysokości 0%. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 września 2015 r. (data wpływu 28 września 2015 r.) o pełnomocnictwo oraz potwierdzenie dokonania dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca realizuje transakcje dostawy towarów, m.in. w ramach transakcji łańcuchowych. W transakcjach takich uczestniczy kilka podmiotów, przy czym ten sam towar transportowany jest od pierwszego podmiotu w łańcuchu bezpośrednio do ostatniego podmiotu.

W ramach transakcji łańcuchowych, Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów na rzecz spółki z siedzibą na terytorium Niemiec (dalej zwanej Nabywcą), która następnie dokonuje dostawy towarów na rzecz ostatecznego odbiorcy z innego niż Polska kraju członkowskiego albo do odbiorcy z kraju trzeciego (dalej zwanego Odbiorcą). W wyniku dokonywanych dostaw, towar jest transportowany bezpośrednio od Wnioskodawcy z Polski do Odbiorcy na terytorium innego kraju członkowskiego lub na terytorium kraju trzeciego. Wnioskodawca jest podatnikiem VAT -UE na terytorium Polski, Nabywca jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Niemiec, a Odbiorca jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego niż Polska kraju członkowskiego lub podatnikiem z kraju trzeciego.

W działalności Wnioskodawcy istnieją następujące schematy zlecania i rozliczania kosztów transportu od Wnioskodawcy do Odbiorcy w przypadku transakcji łańcuchowych:

W przypadku transportu towaru z Polski do Odbiorcy z innego niż Polska kraju członkowskiego, Wnioskodawca posiada przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy dowody, że towary zostały wywiezione z Polski do Odbiorcy na terytorium innego kraju członkowskiego. W przypadku natomiast transportu towaru z Polski do Odbiorcy na terytorium kraju trzeciego, Wnioskodawca posiada przed złożeniem deklaracji VAT za dany okres dowody potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Mając na uwadze, że na podstawie art. 22 ust. 2 i 3 oraz art. 135 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług miejsce dokonania dostawy towarów oraz możliwość ewentualnego zastosowania procedury uproszczonej do transakcji trójstronnej uzależniona jest od określenia, której dostawie przyporządkowany jest transport ("dostawa ruchoma"), a której dostawie nie jest przyporządkowany transport towarów ("dostawa nieruchoma"), po stronie Wnioskodawcy pojawiła się wątpliwość, która z dostaw (pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą czy pomiędzy Nabywcą a Odbiorcą) powinna zostać uznana za "dostawę ruchomą" w sytuacjach wskazanych w powyższych punktach a), b) i c).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Której z dostaw (pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą czy pomiędzy Nabywcą a Odbiorcą) powinien być przyporządkowany transport towarów zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT ("transakcja ruchoma") w sytuacji wskazanej w pkt a) stanu faktycznego, a w konsekwencji czy dostawa towarów pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą stanowi dla Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (w przypadku transportu towarów z Polski do Odbiorcy w innym niż Polska kraju członkowskim) albo eksport towarów (w przypadku transportu towarów z Polski do Obiorcy w kraju trzecim) opodatkowane stawką 0%.

2. Której z dostaw (pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą czy pomiędzy Nabywcą a Odbiorcą) powinien być przyporządkowany transport towarów zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT ("transakcja ruchoma") w sytuacji wskazanej w pkt b) stanu faktycznego, a w konsekwencji czy dostawa towarów pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą stanowi dla Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (w przypadku transportu towarów z Polski do Odbiorcy w innym niż Polska kraju członkowskim) albo eksport towarów (w przypadku transportu towarów z Polski do Obiorcy w kraju trzecim) opodatkowane stawką 0%.

3. Której z dostaw (pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą czy pomiędzy Nabywcą a Odbiorcą) powinien być przyporządkowany transport towarów zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT ("transakcja ruchoma") w sytuacji wskazanej w pkt c) stanu faktycznego, a w konsekwencji czy dostawa towarów pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą stanowi dla Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (w przypadku transportu towarów z Polski do Odbiorcy w innym niż Polska kraju członkowskim) albo eksport towarów (w przypadku transportu towarów z Polski do Obiorcy w kraju trzecim) opodatkowane stawką 0%.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie u.p.t.u.), w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach (dostawy łańcuchowe).

Miejsce opodatkowania poszczególnych dostaw towarów pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcji łańcuchowej zostało uregulowane w art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Zgodnie z tą regulacją, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Stosownie do art. 22 ust. 3 u.p.t.u. w przypadku, o którym mowa w ust. 2 dostawę towarów, która:

* poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

* następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku dokonania kilku dostaw w ramach transakcji łańcuchowej, transport towarów może zostać przyporządkowany tylko do jednej dostawy. W przedmiotowym przypadku przypisanie transportu może nastąpić albo do transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą, albo pomiędzy Nabywcą a Odbiorcą. Oznacza to, że tylko jedna z dwóch transakcji może zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport towarów.

Kwestia przyporządkowania transportu do jednej z dostaw w łańcuchu była przedmiotem wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (sygn. C-254/04). W opinii rzecznika generalnego Juliane Kokott, przedstawionej w niniejszej sprawie stwierdzono, że "Wydaje się zatem zasadne przypisanie szczególnego znaczenia transportowi, względnie zleceniu jego realizacji. Podmiot zlecający transport decyduje zasadniczo o tym, kiedy towar znajduje się w określonym miejscu. Jeżeli angażuje do celów transportu osoby trzecie, faktyczne władanie towarem należy ostatecznie przypisać zleceniodawcy. Decydowanie o miejscu pobytu towaru stanowi wyraz uprawnień właścicielskich. (...)". Opinia rzecznika generalnego wydana w powyższej sprawie, w kwestii przyporządkowania transportu do danej dostawy wskazuje na decydujący charakter tego, kto transportuje towar albo tego, kto jest zleceniodawcą usługi transportowej. Bez wpływu na przypisanie transportu pozostaje w szczególności dalsze rozliczanie transportu.

Takie stanowisko zostało w szczególności potwierdzone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 maja 2010 r. (sygn. ILPP2/443-352/10-6/ISN). Na przypisanie transportu do danej dostawy nie powinny mieć również wpływu warunki dostaw wskazane na fakturze czy umowie, jeżeli faktycznie podmiotem zlecającym transport jest inny podmiot, niż wynikałoby to z warunków dostaw. O przypisaniu transportu nie powinno decydować również to, kto zamawia transport towarów, jeżeli transport zamawiany jest w imieniu innego podmiotu (rola zamawiającego ogranicza się jedynie do wykonania telefonu do przewoźnika). To bowiem podmiotowi wykonującemu/zlecającemu transport bezpośrednio lub pośrednio przysługuje prawo do rozporządzania danymi towarami podczas wewnątrzwspólnotowego transportu i wobec czego to dostawie od tego podmiotu należy przypisać transport towarów.

Także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 sierpnia 2011 r. (sygn. ILPP4/443-399/11-2/BA) przyjęto stanowisko o decydującym znaczeniu wykonawcy bądź zlecającego transport. Jak wynika z interpretacji: "W kwestii przyporządkowania transportu do danej dostawy wskazać należy na decydujący charakter tego, kto wykonuje transport lub kto zleca transport towarów. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt, że kosztami transportu ostatecznie obciążany jest inny podmiot w łańcuchu. To bowiem podmiotowi zlecającemu transport bezpośrednio przysługuje prawo do rozporządzania danymi towarami podczas transportu. Jak wynika z opisu sprawy, transport towarów będzie dokonywany przez przewoźnika, który będzie działał na zlecenie Spółki Centralnej i za wykonane przez siebie usługi transportu będzie wystawiał faktury bezpośrednio na nią (tekst jedn.: wynagrodzenie będzie mu należne bezpośrednio od Spółki Centralnej). Zatem biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż to Spółka Centralna będzie podmiotem dokonującym transportu towarów będących przedmiotem transakcji. Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie będzie fakt, iż to Spółka dostarczać będzie przewoźnikowi dokładnych informacji dotyczących miejsca, do którego towary mają zostać dostarczone oraz ponosiła koszt transportu towarów".

Podobnie uznano w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 listopada 2014 r. (sygn. IBPP4/443-357/14/EK), gdzie stwierdzono "W kwestii przyporządkowania transportu do danej dostawy wskazać należy na decydujący charakter tego, kto wykonuje transport lub kto zleca transport towarów. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt, że kosztami transportu ostatecznie obciążany jest inny podmiot w łańcuchu. (...) Zatem biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że to Wnioskodawca będzie podmiotem dokonującym transportu towarów będących przedmiotem transakcji. Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie będzie fakt, że przewoźnik działający na podstawie umowy z ostatecznym nabywcą obciąża kosztami transportu ten podmiot".

Podsumowując powyższe należy zatem uznać, że kryterium decydującym dla ustalenia, której transakcji należy przyporządkować transport towarów ("transakcja ruchoma") jest wykonywanie lub zlecanie transportu (w przypadku zlecania transportu w imieniu innego podmiotu, gdzie skutki zlecenie spoczywają na podmiocie, w imieniu którego zlecono transport, należy uznać, że zlecającym transport jest faktycznie podmiot, w imieniu którego zlecono transport). Jeżeli podmiotem wykonującym lub zlecającym transport jest Wnioskodawca lub Nabywca to co do zasady transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą, a jeżeli podmiotem wykonującym lub zlecającym transport jest Odbiorca, to transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów pomiędzy Nabywcą a Odbiorcą. Natomiast bez znaczenia dla przyporządkowania transportu do dostawy jest dalsze rozliczanie kosztów (refakturowanie kosztów transportu czy ich uwzględnianie w cenie towaru).

Jeżeli zatem transport towarów przyporządkowany jest dostawie towarów pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą, to wywóz towarów z Polski do Odbiorcy na terytorium innego kraju członkowskiego będzie stanowił dla Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o VAT), a dostawa towarów transportowanych z Polski do Odbiorcy poza terytorium Unii Europejskiej będzie stanowić dla Wnioskodawcy eksport towarów (art. 2 pkt 8 ustawy o VAT). W takich przypadkach Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zastosowania stawki 0%, ponieważ Wnioskodawca będzie posiadał dowody, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (w przypadku WDT) lub dowody, o których mowa w art. 41 ust. 5 lub 11 ustawy o VAT (w przypadku eksportu towarów).

Jeżeli natomiast transport towarów przyporządkowany jest dostawie pomiędzy Nabywcą a Odbiorcą, to dostawa towarów pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą będzie "dostawą nieruchomą" podlegającą opodatkowaniu na terytorium Polski na podstawie art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT i podlegającą opodatkowaniu stawką krajową (w przedmiotowym przypadku 23%).

Odpowiadając na postawione pytania:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń.

Dodatkowo tut. Organ informuje, że art. 22 ust. 2 ustawy obowiązuje w brzmieniu:

"W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie".

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.