ILPP4/4512-1-231/15-3/EWW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2015 r. (data wpływu 2 lipca 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia - brak daty sporządzenia (data wpływu 3 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* prawidłowe - w zakresie miejsca opodatkowania świadczenia złożonego - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i terminu wystawienia faktury;

* nieprawidłowe - w zakresie prawidłowości wystawienia faktury.

W dniu 2 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania świadczenia złożonego - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, terminu oraz prawidłowości wystawienia faktury. Wniosek uzupełniono pismem z dnia - brak daty sporządzenia (data wpływu 3 lipca 2015 r.) o potwierdzenie opłaty od wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej także: Spółka) jest spółką produkującą meble. Główną część oferty stanowią meble będące wyposażeniem sklepów - półki sklepowe, szafy sklepowe, stoliki, krzesła, lady. Produkty Spółki przygotowywane są prawie zawsze pod indywidualne zamówienie klienta - zgodnie z jego potrzebami, przy uwzględnieniu lokalu jakim dysponuje. Spółka poza sprzedażą w Polsce dokonuje również dostaw zagranicznych.

Spółka planuje rozliczać się z jednym z niemieckich kontrahentów wg schematu opisanego poniżej.

Meble dla klienta zagranicznego produkowane będą w Polsce. Następnie zostaną wysłane w częściach na miejsce, gdzie będą zamontowane. Usługa transportu będzie nabyta od zewnętrznej firmy i będzie stanowić element cenotwórczy całego świadczenia Wnioskodawcy. Po rozładowaniu w lokalu klienta, pracownicy Spółki złożą gotowe elementy na miejscu. Montaż nastąpi wg przygotowanego wcześniej schematu. Elementy mebli nie będą podlegać specjalnym modyfikacjom, ewentualnie zostaną przycięte na miejscu, jeżeli zajdzie taka potrzeba. Montaż wykonywany będzie ręcznie, przy użyciu prostych narzędzi.

Taka organizacja pracy zapewni efektywny transport mebli na miejsce, gdzie mają być zamontowane. Przewóz złożonych mebli powodowałby konieczność zaangażowania większego taboru samochodowego i byłby nieekonomiczny.

Przy kalkulacji ostatecznej ceny za świadczenie Spółka będzie liczyć część wynagrodzenia odpowiadającą usłudze złożenia mebli zależnie od powierzchni sklepu klienta.

Wartość towarów stanowi większość wartości całej transakcji, choć proporcja w konkretnych sytuacjach może się różnić. Wartość towaru zawsze będzie większa od wartości usługi.

W momencie rozpoczęcia dostawy Spółka wystawi jedną fakturę dokumentującą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Na fakturze wyodrębnione zostaną pozycje obejmujące cenę mebli, cenę ich złożenia oraz cenę transportu. Jedna faktura odpowiadać będzie jednej umowie z podmiotem niemieckim lub innego kraju UE. Dostawa dokonywana będzie na rzecz podmiotów, które są podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przedstawionym opisie sprawy można uznać, że Wnioskodawca dokona jednego kompleksowego świadczenia - dostawy towarów.

2. Czy w opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym można uznać, że miejscem dostawy towarów na zasadzie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (UPTU) będzie Polska, jako miejsce rozpoczęcia dostawy towarów do nabywcy, czy też miejsce w którym meble będą składane (Niemcy), na zasadzie art. 22 ust. 1 pkt 2 UPTU.

3. Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo wystawiając jedną fakturę, gdzie wyszczególnione będą trzy pozycje: cena mebli, cena ich złożenia i cena transportu, w terminie nie wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem dostawy towaru i nie późniejszym niż do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru, ewentualnie do 15. dnia miesiąca po którym otrzymano całość lub cześć zapłaty, przed dostawą towaru, jeżeli taka sytuacja miała miejsce (106i UPTU).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym należy przyjąć, że Wnioskodawca dokona jedynie jednego świadczenia - dostawy towarów.

Zdaniem Spółki, dostarczenie mebli wraz z ich złożeniem należy traktować jako element jednego świadczenia złożonego. Polskie lub europejskie przepisy nie regulują pojęcia świadczenia złożonego. Pojęcie świadczenia złożonego zostało wypracowane w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przykładowo w wyroku z dnia 27 października 2005 r. C-41/04 stwierdzono, że art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętnego konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT.

Oznacza to, że każda transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana. Dostawa mebli wraz z instalacją stanowi w ocenie Wnioskodawcy jedno świadczenie - dostawę towarów. Nie jest intencją stron umowy, tj. Spółki i kontrahenta refakturowanie usługi transportu, ani sztuczne osobne fakturowanie za usługę montażu, bowiem przedmiotem umowy jest dostarczenie gotowych do używania mebli na wyznaczone miejsce. Jak zauważono w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 marca 2007 r. C-111/05 (pkt 23), "jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 22)".

W ocenie wnioskującej Spółki, taka właśnie sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Przedmiotem umów będzie dostarczenie mebli tworzących wystrój sklepu. Meble te najczęściej będą wytwarzane zgodnie z indywidualnymi potrzebami klienta. Treścią zdarzenia gospodarczego będzie sprzedaż mebli, które mogą stanowić całość wystroju sklepu. Rozdzielenie czynności produkcji oraz dostawy i złożenia indywidualnie wytworzonych mebli miałoby w ocenie wnioskującej Spółki sztuczny charakter.

Dla oceny, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów, czy też świadczenie usług istotne jest, jakie są jej elementy dominujące. Jak stwierdzono w uzasadnieniu wyżej cytowanego orzeczenia (pkt 28), "z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin, Rec. str. I-6229, pkt 24, oraz ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 30".

Zdaniem wnioskującej Spółki, usługa składania i transportu mebli będzie stanowić środek pomocniczy umożliwiający dokonanie świadczenia głównego, jakim będzie dostarczenie towaru (mebli). Również przewidywane proporcje wartości mebli (zawsze powyżej 50%, najczęściej około 90% wartości świadczenia) do wartości prac na miejscu oraz transportu na to wskazują.

Samo złożenie mebli (usługa), nie ma podstawowego znaczenia z punktu widzenia odbiorcy. Istotny dla niego jest towar w postaci mebli gotowych do używania, a nie dodatkowe czynności związane z ich składaniem. Odbiorca nabywa przede wszystkim meble (Wnioskodawca jest spółką produkcyjną), czemu towarzyszą inne usługi, nie usługę składania mebli, której towarzyszą inne czynności. Podobnie transport jest jedynie dodatkową usługą, która służy dostarczeniu mebli. Możliwość traktowania dostawy towaru jako dominującego elementu świadczenia złożonego, nawet w sytuacji gdy usługi wydają się mieć o wiele bardziej istotny charakter, niż w sytuacji opisanej w złożonym wniosku, potwierdza przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPP3/443-510/12-2/k.c. z dnia 14 sierpnia 2012 r.

Ad. 2.

Miejscem dostawy mebli będzie Polska, jako miejsce rozpoczęcia dostawy towarów, natomiast czynności dokonywane w Niemczech będą prostymi czynnościami umożliwiającymi funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 UPTU, miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

Przyjmuje się, że jako "proste czynności" należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, IBPP4/4512-36/15/LG). Zdaniem Wnioskodawcy, czynności montażu mebli mogłyby być wykonane przez odbiorcę samodzielnie. Nie wymagają one fachowej wiedzy technicznej lub specjalistycznych narzędzi. Do wiedzy powszechnej należy, że składanie mebli jest możliwe indywidualnie w domu (przykład mebli, jakie można kupić w znanej skandynawskiej sieci handlowej). Doświadczona ekipa Wnioskodawcy jest w stanie wykonać te czynności sprawniej, co jednak nie zmienia tego, że również nabywca - niemiecki podmiot prowadzący sklep - będzie w stanie przy pomocy swych pracowników złożyć meble i umieścić je w wyznaczonych miejscach. Planowany model biznesowy podyktowany jest wygodą obu stron transakcji i racjonalnością działania gospodarczego.

Ad. 3.

Wnioskodawca uważa, że postąpi prawidłowo wystawiając jedną fakturę dokumentującą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - z wyszczególnieniem pozycji odpowiadających cenie mebli, cenie ich złożenia oraz transportu, w terminie nie wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem dostawy towaru i nie późniejszym niż do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru, ewentualnie do 15. dnia miesiąca po którym otrzymano całość lub cześć zapłaty, przed dostawą towaru, jeżeli taka sytuacja miała miejsce (106i UPTU).

Wnioskodawca uważa, że dokona wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wykonaniu czynności polegających na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Oznacza to, że spełnione będą przesłanki uznania jego działań za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o jakiej mowa w art. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie nabywca będzie podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Miejscem dostawy natomiast nie będzie terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, gdyż będzie nim Polska. Dokonywana dostawa będzie więc wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. Ponieważ całość wykonywanego przez Wnioskodawcę świadczenia da się zakwalifikować jako jedną dostawę towarów (wewnątrzwspólnotową), nie ma potrzeby wystawiania dwóch faktur: jednej dokumentującej dostawę towaru, drugiej dokumentującej świadczenie usług. Wyszczególnienie natomiast na jednej fakturze wartości mebli oraz wartości ich złożenia i transportu będzie mieć znaczenie informacyjne dla odbiorcy i nie będzie miało wpływu na charakter świadczenia Wnioskodawcy jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 UPTU powinna być traktowana jako sprzedaż. Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż. Dla faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów nie przewidziano terminów wystawienia innych niż wynikające z art. 106i UPTU. Oznacza to, że Spółka jest zobowiązana wystawić fakturę w terminie nie wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem dostawy towaru i nie późniejszym niż do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru, ewentualnie do 15. dnia miesiąca po którym otrzymano całość lub cześć zapłaty, przed dostawą towaru, jeżeli taka sytuacja miała miejsce. Moment dostawy towaru to moment, w którym dokonane zostanie złożenie mebli. W związku z powyższym nie będzie konieczności wystawiania faktur za usługę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe - w zakresie miejsca opodatkowania świadczenia złożonego (wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) i terminu wystawienia faktury oraz jest nieprawidłowe - w zakresie prawidłowości wystawienia faktury.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy - przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Według ust. 2 ww. artykułu - przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

Na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy - wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy tych towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Zasady opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, tj. nabycie wg stawki właściwej dla danego towaru, zaś dostawa wg stawki 0% (z prawem do odliczenia) powoduje, że podatek z tytułu danej czynności faktycznej (którą jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, u jednego kontrahenta stanowiące wewnątrzwspólnotowe nabycie, u drugiego zaś odpowiednio wewnątrzwspólnotową dostawę) jest faktycznie rozliczany przez nabywcę w państwie, do którego towary zostały ostatecznie przemieszczone.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka jest producentem mebli. Główną część jej oferty stanowią meble będące wyposażeniem sklepów (półki sklepowe, szafy sklepowe, stoliki, krzesła, lady). Produkty Spółki przygotowywane są prawie zawsze pod indywidualne zamówienie klienta - zgodnie z jego potrzebami, przy uwzględnieniu lokalu jakim dysponuje. Spółka poza sprzedażą w Polsce dokonuje również dostaw zagranicznych.

Spółka dokona dostawy mebli na rzecz podmiotu, który jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Meble dla niemieckiego kontrahenta produkowane będą w Polsce. Następnie zostaną wysłane w częściach na miejsce, gdzie będą zamontowane. Usługa transportu będzie nabyta od zewnętrznej firmy i będzie stanowić element cenotwórczy całego świadczenia Spółki. Po rozładowaniu w lokalu klienta, pracownicy Spółki złożą gotowe elementy na miejscu, co nastąpi według przygotowanego wcześniej schematu. Elementy mebli nie będą podlegać specjalnym modyfikacjom, ewentualnie zostaną przycięte na miejscu, jeżeli zajdzie taka potrzeba. Montaż wykonywany będzie ręcznie, przy użyciu prostych narzędzi.

Taka organizacja pracy zapewni efektywny transport mebli na miejsce, gdzie mają być zamontowane. Przewóz złożonych mebli powodowałby konieczność zaangażowania większego taboru samochodowego i byłby nieekonomiczny.

Przy kalkulacji ostatecznej ceny za świadczenie Spółka będzie liczyć część wynagrodzenia odpowiadającą usłudze złożenia mebli zależnie od powierzchni sklepu klienta.

Wartość towarów stanowić będzie większość wartości całej transakcji (wartość towaru będzie większa od wartości usługi). W momencie rozpoczęcia dostawy Spółka wystawi jedną fakturę dokumentującą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, na której wyodrębnione zostaną pozycje obejmujące cenę mebli, cenę ich złożenia oraz cenę transportu.

Wątpliwości Spółki dotyczą m.in. ustalenia miejsca opodatkowania dostawy towarów (mebli) na rzecz kontrahenta niemieckiego, która przeprowadzona zostanie przez nią według opisanego powyżej schematu (wraz z usługą ich transportu i montażu) i potraktowania jako kompleksowej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy - miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Przepis art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy stanowi natomiast, że miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przepisy ustawy nie definiują ww. pojęć, które skutkują przesunięciem miejsca świadczenia do państwa, na terytorium którego wykonywany jest montaż lub instalacja towarów. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (wersja internetowa www.pwn.pl), "montaż" to składanie maszyn, aparatów, urządzeń itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. Z kolei instalacja to montowanie gdzieś urządzeń technicznych. Należy zwrócić uwagę, że stosownie do cyt. powyżej art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zdaniem tut. Organu, jako "proste czynności" należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru i sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji. Dlatego też biorąc powyższe pod uwagę za montaż lub instalację w myśl art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

W odniesieniu do pojęć montażu i instalacji Spółka wskazała, że montaż mebli wykonywany będzie ręcznie przy użyciu prostych narzędzi. Czynności montażu mebli mogłyby być wykonane przez odbiorcę samodzielnie. Nie wymagają one fachowej wiedzy technicznej lub specjalistycznych narzędzi. Doświadczona ekipa Spółki jest w stanie wykonać te czynności sprawniej, co jednak nie zmienia tego, że również nabywca - niemiecki podmiot prowadzący sklep - byłby w stanie przy pomocy swych pracowników złożyć meble i umieścić je w wyznaczonych miejscach.

Z powyższego wynika zatem, że czynności wykonywanych przez Spółkę w zakresie montażu mebli nie będzie można uznać za "instalację" lub "montaż" w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są - co do zasady - jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Przepisy ustawy nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W niniejszej sprawie wśród czynności wykonywanych przez Spółkę wyróżnić będzie można następujące elementy składowe: dostawę towarów (mebli w częściach), ich transport (nabywany od firmy zewnętrznej) oraz montaż mebli na terytorium Niemiec (w sklepie nabywcy).

Należy zauważyć, że Spółka wyprodukuje meble na podstawie indywidualnego zamówienia nabywcy z Niemiec (zgodnie z jego potrzebami i przy uwzględnieniem lokalu jakim dysponuje). Stosownie do schematu rozliczeń przyjętego między stronami, Spółka przetransportuje ww. meble (w częściach) do miejsca gdzie zostaną przez nią zmontowane. Usługa transportu tych towarów zostanie nabyta od zewnętrznej firmy i będzie stanowić element cenotwórczy całego świadczenia. Przy kalkulacji jego ceny Spółka będzie liczyć część wynagrodzenia odpowiadającą usłudze złożenia mebli (wartość towarów będzie stanowiła większą wartość całej transakcji). Przedmiotem umowy z kontrahentem niemieckim jest dostarczenie gotowych do użytku mebli.

Na podstawie powołanych wyżej tez wypracowanych przez TSUE, opisaną przez Spółkę transakcję należy uznać za złożoną dostawę towarów. Czynności wykonywane przez Spółkę (transport, montaż) stanowić będą integralną część dostawy mebli. Spółka wykona je w związku ze sprzedażą konkretnych towarów i służyć będą one zrealizowaniu dostawy towarów zgodnie z wymogami nabywcy, dla którego istotny jest towar w postaci gotowych mebli, a nie czynności dodatkowe związane z realizacją jego zamówienia. Świadczenie ww. czynności w sytuacji będącej przedmiotem sprawy, tj. w sytuacji ich równoczesnego wykonania z dostawą towarów, nie będzie samodzielnym przedmiotem sprzedaży dla klienta. Zatem dostawa towarów stanowić będzie świadczenie główne, natomiast świadczeniami pomocniczymi będą wykonywane przez Spółkę transport mebli i ich montaż. Z ekonomicznego punktu widzenia realizowana przez Spółkę dostawa towarów wraz z ww. czynnościami pomocniczymi będzie obiektywnie jedną transakcją. Zatem również z ekonomicznego punktu widzenia, transakcja ta nie powinna być dzielona dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzyć będzie jedną złożoną dostawę towarów.

Podsumowując, w przedstawionej sytuacji dokonywana zostanie jedna czynność, tj. dostawa towarów, na którą składać się będą dostawa towarów wraz z transportem i złożeniem mebli na terytorium Niemiec.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zatem cyt. już art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, w myśl którego miejscem dostawy - a zatem również opodatkowania - ww. złożonej dostawy towarów będzie terytorium Polski. Natomiast przepisy art. 13 ustawy wskazują, że dostawa ta spełni definicję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Tak więc, w powyższych zakresach stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Według art. 29a ust. 1 ustawy - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do ust. 6 tego artykułu - podstawa opodatkowania obejmuje:

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tekst jedn.: dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej dostawy.

Skoro więc kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy obejmie elementy kosztów związanych z dokonywaną przez Spółkę dostawą towarów oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to winny one wejść do podstawy opodatkowania tej transakcji.

Ponieważ koszty wykonywanych przez Spółkę transportu i montażu mebli zwiększać będą kwotę należną od nabywcy niemieckiego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla tej dostawy. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym będziemy mieli bowiem do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania - jedną czynnością, tj. wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, dla której podstawą opodatkowania będzie łączna wartość dostawy mebli, w tym ich transportu i montażu.

Przechodząc do kwestii ujęcia opisanego świadczenia na fakturze wskazać należy, że w niniejszej sprawie przedmiotem dostawy - jak wyżej stwierdzono - będzie jedno świadczenie złożone w postaci wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (mebli). Zatem całość zapłaty należnej z tytułu tego świadczenia złożonego powinna być udokumentowana wystawieniem faktury, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca dostawy danego towaru.

Umieszczenie na fakturze w części przeznaczonej na nazwę (rodzaj) towaru lub usługi kilku różnych świadczeń mogłoby sugerować, że przedmiotem sprzedaży będzie kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno złożone.

Zatem na fakturze dokumentującej taką sprzedaż - a precyzyjniej rzecz ujmując, w tej jej części, która odzwierciedla elementy obligatoryjne w świetle przepisów prawa - powinna widnieć tylko jedna pozycja - dostawa towarów. W pozycji tej - co należy wywodzić z treści art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy - powinna być zsumowana wartość świadczenia głównego (dostawy towarów) oraz świadczeń pomocniczych (transportu i złożenia mebli).

Trzeba przy tym zaznaczyć, że cel fiskalny realizowany poprzez obligatoryjne "fakturowanie" niektórych zdarzeń gospodarczych, nie wyklucza prywatnoprawnego charakteru faktury. Może to mieć szczególnie znaczenie dla stron transakcji, gdy jest to jedyny dokument sporządzony dla jej potrzeb. Zatem nic nie stoi na przeszkodzie, aby - po wypełnieniu obowiązków nałożonych przez obowiązujące przepisy prawa podatkowego - Spółka mogła, niezależnie od podania jednolitej pozycji - dostawy towarów, umieścić na dokumencie faktury albo w dowolnym załączniku do niej dodatkowe informacje skierowane do kontrahenta. Przykładowo, może wyszczególnić elementy składowe danego świadczenia wraz z informacją o wartościach tych elementów.

W odniesieniu do twierdzenia Spółki, że wyszczególnienie w treści faktury osobno towarów i usług towarzyszących nie będzie miało wpływu na charakter świadczenia jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wskazać należy, że kwestia opodatkowania świadczeń złożonych wynika z całokształtu okoliczności sprawy, natomiast faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze i ma w tym przypadku znaczenie dowodowe. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeśli odzwierciedla ona w prawidłowy sposób zdarzenia gospodarcze.

W konsekwencji nieprawidłowy jest pogląd Spółki w zakresie sposobu dokumentowania świadczenia złożonego, na które składa się dostawa towarów (jako świadczenie główne) oraz usługi transportu i złożenia mebli (jako świadczenia pomocnicze), poprzez wyodrębnienie pozycji faktury obejmujących poszczególne elementy składające się na jedno świadczenie.

Podsumowując, Spółka postąpi nieprawidłowo wystawiając jedną fakturę gdzie wyszczególnione będą trzy pozycje: cena mebli, cena ich złożenia i cena transportu, zamiast jednej zawierającej nazwę właściwą sprzedawanych towarów.

W zakresie sposobu dokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (mebli) stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy - fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy).

Na mocy art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy - faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi.

Powołane powyżej regulacje mają zastosowanie w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zatem stanowisko Spółki w części dotyczącej terminu wystawienia faktury jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.