ILPP4/4512-1-107/16-2/IL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2016 r. (data wpływu 25 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* prawidłowe - w zakresie uznania Opłaty licencyjnej i Opłaty reklamowej za wynagrodzenie z tytułu nabycia usługi franczyzowej;

* nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych od Master Franczyzobiorcy;

* prawidłowe - w zakresie obowiązku rozpoznania importu usług oraz określenia jego podstawy opodatkowania.

W dniu 25 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Opłaty licencyjnej i Opłaty reklamowej za wynagrodzenie z tytułu nabycia usługi franczyzowej, prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych od Master Franczyzobiorcy i obowiązku rozpoznania importu usług oraz określenia jego podstawy opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe.

1. Opis działalności Spółki

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w postaci sieci lokali gastronomicznych różnych marek (A., B., C.). W ramach przedmiotowej działalności Spółka wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu (tekst jedn.: odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski). W konsekwencji Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Każda z marek Spółki wyróżnia się charakterystycznym asortymentem, sposobem przygotowania i serwowania potraw, wyposażeniem lokalu, a także zakresem usług wspomagających konsumpcję. Lokale gastronomiczne każdej marki (tekst jedn.: A., B., oraz C.) prowadzone są przez Spółkę na podstawie umów franczyzy, na mocy których Wnioskodawca korzysta z udzielonych przez franczyzodawców licencji. Franczyzodawcy, z których usług korzysta Spółka są podmiotami posiadającymi wiedzę i doświadczenie w zakresie funkcjonowania poszczególnych marek.

2. Franczyza w ramach marki C.

a) Zasady funkcjonowania

Wnioskodawca prowadzi sieć lokali działających pod marką C. na podstawie umowy franczyzy (dalej: Umowa) zawartej z Cx. (dalej: Franczyzodawca lub Cx). Franczyzodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Franczyzodawca posiada prawo do wykorzystywania zasad organizacji i systemu działania restauracji funkcjonujących pod marką C. Prawo to dotyczy m.in. wykorzystania projektu, wystroju i kolorystyki budynków restauracji, wyposażenia i układu kuchni oraz pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji, zasad obsługi, jakości i jednolitości oferowanych towarów i usług, a także procedur zarządzania i kontroli zapasów.

W ramach udzielonej przez Franczyzodawcę licencji, Spółce zostało udzielone prawo do używania wskazanego powyżej systemu oraz marki w ramach prowadzonych przez Spółkę lokali gastronomicznych. Dodatkowo, Franczyzodawca udostępnia Spółce niezbędną wiedzę i wsparcie w zakresie prowadzenia lokali gastronomicznych pod marką C., w tym m.in.:

* wstępne szkolenie przeprowadzane przez Franczyzodawcę przed otwarciem lokalu gastronomicznego,

* nadzór i wsparcie pracowników Franczyzodawcy lub pracowników spółki powiązanej z Franczyzodawcą, zarówno przed, jak i w trakcie otwarcia lokalu gastronomicznego,

* informacje i porady w zakresie marketingu i badań reklamowych,

* porady dotyczące systemów rachunkowych, kontroli kosztów i zapasów,

* komunikację nowych rozwiązań, technik i ulepszeń w przygotowaniu posiłków, sprzętu, produktów spożywczych, opakowań, zarządzania restauracją.

b) Opłaty ponoszone przez Spółkę

W związku ze świadczeniem usług na rzecz Spółki w ramach Umowy strony ustaliły miesięczne okresy rozliczeniowe.

W konsekwencji, Spółka zobowiązana jest do uiszczania na rzecz Franczyzodawcy miesięcznych opłat licencyjnych, kalkulowanych jako określony udział (procent) wartości sprzedaży w danej restauracji Spółki, działającej pod marką C. (dalej: Opłata licencyjna).

Ponadto, zgodnie z postanowieniami Umowy, Spółka zobowiązana jest do ponoszenia miesięcznej opłaty, na rzecz Franczyzodawcy lub podmiotu przez niego wskazanego, która przeznaczana jest na reklamę, promocję i działania "public relations" związane z restauracjami funkcjonującymi pod marką C. (tzw. advertising contribution; dalej: Opłata reklamowa). Wysokość Opłaty reklamowej kalkulowana jest jako określony udział (procent) wartości sprzedaży zrealizowanej przez daną restaurację Spółki działającą pod marką C.

Działając zgodnie z zapisami Umowy Franczyzodawca połączył Opłaty reklamowe uiszczane przez franczyzobiorców (w tym Spółkę) w celu utworzenia funduszu marketingowego, przeznaczanego na reklamę, promocję i działania "public relations" na rynku zbytu, na którym funkcjonują restauracje tych franczyzobiorców zarówno krajowym, jak i międzynarodowym (dalej: Fundusz).

Środki zgromadzone w ramach Funduszu pozostają do wyłącznej dyspozycji BK Europe lub wskazanego przez niego podmiotu (zarządcę Funduszu), który wykorzystuje je w celu reklamy i promocji marki C. w Polsce i zagranicą.

c) Podmiot zarządzający Funduszem

Na mocy porozumień zawartych przez Franczyzodawcę z Cy S.A. - tj. podmiotem mającym siedzibę na terytorium Szwajcarii (dalej: Cy.), wybrane prawa i obowiązki związane ze świadczeniem usług w ramach systemu franczyzowego C. na terytorium Polski zostały przekazane Cy. W ramach przyznanych praw i obowiązków Cy. przejął m.in. czynności związane z zarządzaniem Funduszem. Cy. nie ma na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Dodatkowo, zgodnie z ustaleniami dokonanymi w ramach grupy C., do pobierania Opłat reklamowych oraz zarządzania Funduszem na terytorium Polski, upoważniony został podmiot zależny od Cy. - Cz. S.A. (dalej: Master Franczyzobiorca lub Cz.). Master Franczyzobiorca, podobnie jak Spółka, jest operatorem sieci restauracji funkcjonujących pod marką C. w Polsce, posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce.

Spółka podpisała z Cz. porozumienie (dalej: Porozumienie), w którym Cz. oświadczył, że na mocy umowy zawartej z Cx. jest on uprawniony do:

i. pobierania opłaty marketingowej od franczyzobiorców marki C. na terytorium Polski

oraz

ii. zarządzania Funduszem w celu efektywnego prowadzenia działań marketingowych marki C. w Polsce.

Na mocy powyższego Porozumienia Spółka zobowiązała się do wpłacania na rzecz Cz. Opłat reklamowych. Uiszczane przez Spółkę Opłaty reklamowe, zgodnie z zawartym Porozumieniem powinny zostać w całości przeznaczone na wsparcie marketingowe marki C. na terytorium Polski, w tym na pokrycie wydatków związanych z opłatami za rozwój, produkcję i ekspozycję wszelkich materiałów reklamowych.

Należy przy tym wskazać, iż Spółka ma możliwość rozporządzania określoną częścią Opłat reklamowych we własnym zakresie. Niemniej jednak, wydatki poniesione przez Spółkę na działania marketingowe mogą dotyczyć wyłącznie działań na szczeblu lokalnym (local store marketing), nie mogą przekroczyć określonego udziału procentowego wartości sprzedaży w restauracjach Spółki oraz wymagają akceptacji Master Franczyzobiorcy. W związku z powyższym, wartość Opłat reklamowych uiszczanych przez Spółkę na rzecz Cz. stanowi wartość wynikającą z Umowy, pomniejszoną o udział przychodów, w stosunku do którego Spółka może podejmować działania marketingowe we własnym zakresie.

d) Dokumentacja Opłat reklamowych

W zakresie Opłat reklamowych uiszczanych na rzecz Cz. Spółka dysponuje wstępną wersją harmonogramu planowanych przez Master Franczyzobiorcę działań o charakterze promocyjno-marketingowym, prezentującego ogólny plan działań z podziałem na poszczególne miesiące oraz charakter reklamy, przy czym przedmiotowy plan nie ma wiążącego charakteru i może podlegać modyfikacji.

Uiszczenie Opłat reklamowych dokonywane jest przez Spółkę na rzecz Cz. na podstawie wystawionej przez ten podmiot faktury, na której wykazana jest kwota VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy zarówno Opłata licencyjna, jak i Opłata reklamowa uiszczana przez Spółkę stanowi wynagrodzenie z tytułu nabycia usługi franczyzowej.

2. Czy Spółka ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych od Master Franczyzobiorcy.

3. W przypadku przeczącej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy Spółka jest zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług, traktując jako podstawę opodatkowania kwotę Opłaty licencyjnej powiększoną o kwotę Opłaty reklamowej.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Zarówno Opłata licencyjna, jak i Opłata reklamowa uiszczana przez Spółkę stanowi wynagrodzenie z tytułu nabycia usługi franczyzowej.

2. Spółka ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych od Master Franczyzobiorcy.

3. W przypadku przeczącej odpowiedzi na pytanie nr 2, Spółka jest zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług, traktując jako podstawę opodatkowania kwotę Opłaty licencyjnej powiększoną o kwotę Opłaty reklamowej.

Ad. 1.

1. Usługa franczyzowa jako usługa podlegająca opodatkowaniu VAT

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), "przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (...)".

W świetle powyższego, dla zaistnienia odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT niezbędne jest łączne wystąpienie następujących warunków:

* wykonanie przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy świadczenia w wyniku którego po stronie nabywcy powstanie ekonomiczna korzyść - niestanowiącego jednocześnie dostawy towarów,

* wykonanie tego świadczenia za wynagrodzeniem.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż konstrukcja umów franczyzy wiąże się zasadniczo z przekazaniem przez franczyzodawcę na rzecz franczyzobiorcy systemu franczyzowego składającego się m.in. ze znaku towarowego, wiedzy, czy kontaktów handlowych z dostawcami. W zamian za udzieloną licencję, franczyzobiorca zobowiązany jest do ponoszenia opłat na rzecz franczyzodawcy, które zasadniczo mogą obejmować zarówno opłaty wstępne, z tytułu przystąpienia do systemu franczyzowego, jak również dodatkowe opłaty okresowe, które najczęściej uzależnione są od wysokości przychodów uzyskiwanych przez licencjobiorcę (przy czym opłaty te w praktyce przeznaczane mogą być na marketing, reklamę marki, rozwój sieci dystrybucyjnej etc.).

Zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji mieć będzie miejsce odpłatne świadczenie usług franczyzowych w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, iż:

* po stronie Spółki występuje korzyść w postaci uzyskania możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przy wykorzystaniu sytemu franczyzowego;

* nabycie przez Spółkę tych świadczeń dokonane jest w zamian za zapłatę wynagrodzenia określonego w formie pieniężnej, tj. jako określony procent przychodów w danym okresie rozliczeniowym.

Co więcej należy zauważyć, iż pomiędzy Spółką oraz Franczyzodawcą istnieje stosunek prawny (tekst jedn.: Umowa) na podstawie którego analizowane usługi są świadczone na rzecz Spółki. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, nabywane przez nią świadczenie zasadniczo spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Należy jednak zauważyć, iż na mocy zawartej Umowy, Franczyzodawca zobowiązany jest do podjęcia na rzecz Spółki szeregu czynności, przy czym zakres przedmiotowych działań obejmuje zarówno udzielenie prawa do prowadzenia lokali gastronomicznych pod marką C. oraz bieżącego wsparcia z tym związanego, jak i przeprowadzanie działań o charakterze promocyjno-marketingowym. Z tego tytułu Spółka uiszcza dwa rodzaje opłat, z których jedna jest przeznaczona na ściśle określony cel (tekst jedn.: na wspomniane powyżej działania marketingowe).

Biorąc pod uwagę powyższe, w celu określenia konsekwencji podatkowych na gruncie VAT, jakie mogą pojawić się po stronie Spółki w związku z nabywanym świadczeniem, Spółka powzięła wątpliwość, czy obie opłaty uiszczane przez nią na mocy Umowy mogą zostać uznane za wynagrodzenie z tytułu nabycia usługi franczyzowej.

Spółka pragnie bowiem podkreślić, iż nabywane na mocy Umowy świadczenia (w tym wszelkie realizowane czynności marketingowe) są ze sobą ściśle powiązane. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, usługi marketingowe stanowią jeden z elementów usługi franczyzowej, funkcjonalnie powiązany z pozostałymi czynnościami realizowanymi na mocy Umowy, tworząc razem z tymi czynnościami tzw. "świadczenie złożone".

2. Działania marketingowe jako element usługi franczyzowej

Należy bowiem zauważyć, iż z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) - przykładowo, w wyrokach w sprawach C-41/04 Levob Verzekeringen BV, C-349/96 Card Protection Plan Ltd, C-231/94 Faaborg Gelting Linien, C-572/07 RLRE Tellmer Property - jednoznacznie wynika, że jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie dla celów VAT. Ponadto, w przypadku jednej złożonej transakcji możliwe powinno być uznanie określonego świadczenia (lub świadczeń) za pomocnicze względem świadczenia głównego. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, gdy świadczenie pomocnicze nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

W świetle powyższego należy podkreślić, iż w wydawanych wyrokach TSUE zwraca szczególną uwagę na kwestię ścisłego związku pomiędzy nabyciem tzw. świadczenia głównego i poszczególnych świadczeń pobocznych, który charakteryzuje się w szczególności tym, iż:

i. świadczenia te są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedną całość;

ii. rozdzielenie realizowanych świadczeń miałoby sztuczny charakter;

iii. nabycie świadczeń pobocznych ułatwia bądź wręcz umożliwia właściwe skorzystanie ze świadczenia o charakterze głównym.

Spółka pragnie podkreślić, iż również w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, zachodzą przesłanki przedstawione przez TSUE w zacytowanych powyżej wyrokach dotyczących tzw. świadczeń złożonych. W szczególności należy bowiem wskazać, iż usługi marketingowe oraz pozostałe czynności realizowane przez Franczyzodawcę w ramach udzielanej licencji cechują się ścisłym związkiem natury ekonomicznej.

i. Funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi czynnościami

Pomimo faktu, iż na świadczoną przez Franczyzodawcę usługę składa się szereg czynności obejmujących zarówno usługi ściśle związane z udzieloną licencją (takich jak przykładowo: wsparcie w zakresie rachunkowości, kontroli kosztów czy zapasów, przekazywanie informacji w zakresie nowych rozwiązań i technik w przygotowaniu posiłków), jak i wsparcie marketingowe, wszystkie te czynności mają na celu doprowadzenie do określonego efektu, tj. umożliwienie Spółce jako franczyzobiorcy efektywne oraz dochodowe prowadzenie działalności gospodarczej w postaci lokali gastronomicznych wykorzystujących wiedzę i system Franczyzodawcy.

W konsekwencji, Spółka pragnie podkreślić, iż również usługi marketingowe realizowane na mocy Umowy są niezbędne w celu kompleksowej realizacji usługi polegającej na udzieleniu Spółce licencji. Należy bowiem podkreślić, iż wiedza oraz doświadczenie posiadane przez Franczyzodawcę, udostępniane Spółce na mocy Umowy, obejmuje bowiem również know-how w zakresie efektywnego oraz skutecznego prowadzenia działań promujących markę.

Dodatkowo należy zauważyć, że usługi marketingowe - rozpatrywane odrębnie - nie stanowią dla Wnioskodawcy celu samego w sobie. Wszelkie czynności wykonywane przez Franczyzodawcę w tym zakresie służą bowiem prawidłowemu wykonaniu kompleksowej usługi, jaką jest udzielenie franczyzy. Spółka nie byłaby bowiem zainteresowana nabyciem usług marketingowych bez nabycia usługi franczyzowej. W przypadku gdyby działalność gospodarcza Spółki w analizowanym zakresie prowadzona byłaby pod inną marką niż C., świadczenia promocyjne realizowane przez Franczyzodawcę nie przedstawiałyby dla Spółki żadnej ekonomicznej wartości.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż usługa franczyzy świadczona przez Franczyzodawcę na rzecz Spółki powinna być traktowana na gruncie VAT jako świadczenie złożone. Wynika to w szczególności z faktu, iż wszystkie świadczenia wykonywane przez Franczyzodawcę w ramach tej usługi charakteryzują się tak ścisłym związkiem funkcjonalnym, iż pod względem ekonomicznym powinny zostać uznane za jedną całość.

i. Możliwość wyodrębnienia poszczególnych świadczeń

Jak wynika ze wspomnianego powyżej orzecznictwa TSUE, ścisły związek świadczeń determinujący istnienie na gruncie VAT świadczenia kompleksowego występuje także wówczas, gdy nie sposób wyodrębnić żadnego z jego elementów bez znacznych utrudnień natury prawnej lub praktycznej, tj. w sposób, który nie powodowałby, by dokonany podział miał charakter sztuczny.

W analizowanym przypadku należy zauważyć, iż Wnioskodawca co prawda zobowiązany jest umownie do ponoszenia dwóch rodzajów opłat (tekst jedn.: Opłaty licencyjnej oraz Opłaty reklamowej), niemniej jednak, wyświadczenie na rzecz Spółki wszystkich usług na mocy Umowy uzależnione jest od zapłaty przez nią zarówno Opłaty licencyjnej, jak i Opłaty reklamowej. Nie jest możliwe bowiem skorzystanie przez Spółkę z jednego ze świadczeń (przykładowo wyłącznie z usługi udzielenia licencji), bez zapłaty obu rodzajów wynagrodzenia (w tym wynagrodzenia przeznaczonego na działania marketingowe). Spółka nie ma bowiem możliwości wyboru zakresu realizowanych na jej rzecz czynności - tj. przykładowo rezygnacji z działań marketingowych i powierzenia ich niezależnej agencji reklamowej przy jednoczesnym zwolnieniu z obowiązku zapłaty Opłaty reklamowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, wydzielenie poszczególnych czynności wykonywanych w ramach zawartej Umowy (w tym działań marketingowych) jako odrębnych świadczeń miałoby charakter sztuczny.

i. Świadczenie główne oraz świadczenia pomocnicze

Spółka pragnie ponadto zauważyć, iż - jak wynika z orzecznictwa TSUE - świadczenie kompleksowe może mieć miejsce w szczególności wówczas, gdy jedno świadczenie stanowi świadczenie główne, a pozostałe jedynie zależne świadczenia pomocnicze, które nie stanowią celu samego w sobie, ale służą do lepszego wykorzystania świadczenia głównego.

W analizowanej sytuacji, w ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, iż świadczeniem głównym, które Spółka nabywa na mocy Umowy, jest usługa franczyzowa, dzięki której Wnioskodawca ma możliwość prowadzenia działalności gospodarczej pod marką C.

Usługi w zakresie działań promocyjno-marketingowych powinny natomiast być uznane za usługi pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, polegającego na udzieleniu prawa do wykorzystania wiedzy i marki C. Realizacja działań marketingowych stanowi bowiem świadczenie o charakterze wspomagającym, pozwalającym na lepsze oraz bardziej efektywne (przynoszące wyższe dochody) wykorzystanie przez Spółkę prawa do wykorzystania marki Franczyzodawcy.

3. Brak możliwości uznania Opłaty reklamowej za odpłatność z tytułu usługi marketingowej

Spółka pragnie dodatkowo podkreślić, iż również szczegółowa analiza charakteru uiszczanych przez nią opłat prowadzi do wniosku, że przedstawione powyżej tezy są zasadne. Należy bowiem podkreślić, iż w ocenie Wnioskodawcy nie jest możliwe wyodrębnienie Opłaty reklamowej z całości uiszczanego wynagrodzenia oraz potraktowanie jej jako odpłatności za odrębne od usługi franczyzowej świadczenie usług marketingowych.

Spółka pragnie bowiem podkreślić, iż wysokość Opłaty reklamowej - podobnie jak Opłaty licencyjnej - kalkulowana jest w oparciu o stały procent sprzedaży zrealizowanej w danej restauracji (nie jest ona przy tym powiązana z zakresem działań marketingowych zrealizowanych na jej rzecz).

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż Opłata reklamowa nie stanowi wynagrodzenia za odrębną od usługi franczyzy usługę marketingową. Należy bowiem zauważyć, iż analiza całościowego charakteru świadczeń realizowanych na mocy umowy prowadzi do wniosku, iż opłata ta jest częścią wynagrodzenia, jakie Spółka uiszcza z tytułu nabywanej usługi franczyzowej - przeznaczoną na ściśle określone cele (tekst jedn.: działania marketingowe oraz promocję marki C.).

4. Opłata reklamowa jako wynagrodzenie z tytułu usługi franczyzowej

Jak zostało bowiem wskazane powyżej, w ocenie Spółki, wszelkie usługi marketingowe realizowane na rzecz Spółki na mocy Umowy oraz Porozumienia stanowią usługi pomocnicze w stosunku do usług franczyzowych. W konsekwencji, na mocy Umowy realizowane jest na jej rzecz kompleksowe świadczenie, dla którego konsekwencje podatkowe na gruncie VAT (w tym podstawa opodatkowania) powinny zostać określone w sposób właściwy dla świadczenia głównego (tekst jedn.: dla świadczenia usług franczyzowych).

Należy przy tym zauważyć, iż zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania z tytułu odpłatnego świadczenia usług jest wszystko, co stanowi zapłatę. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, wszelkie wpłaty dokonywane przez Spółkę na mocy Umowy powinny zostać uznane za element podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usługi franczyzowej.

Dodatkowo, jak zostało wskazane powyżej, zarówno Opłata licencyjna, jak i Opłata reklamowa kalkulowane są w tożsamy sposób (tekst jedn.: jako określony udział w kwocie przychodów osiąganych przez poszczególne restauracje). W ocenie Wnioskodawcy okoliczność ta przemawia za uznaniem, iż łącznie stanowią one wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług franczyzowych. Należy bowiem podkreślić, iż właśnie usługi franczyzowe charakteryzują się systemem wynagradzania, które kalkulowane jest w oparciu o wyniki osiągane przez franczyzobiorcę. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług marketingowych jest natomiast zazwyczaj kalkulowane w oparciu o koszt konkretnych działań promocyjnych zrealizowanych przez usługodawcę.

Powyższe zdaniem Spółki przemawia za zasadnością tezy, iż Opłata reklamowa stanowi w istocie - obok Opłaty licencyjnej - wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług franczyzowych. Natomiast okoliczność, zgodnie z którą opłata ta przeznaczona jest na ściśle określone cele (działania marketingowe) w ocenie Wnioskodawcy w żaden sposób nie zmienia jej charakteru.

Mając na uwadze wskazaną powyżej argumentację Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zarówno Opłata licencyjna, jak i Opłata reklamowa uiszczana przez Spółkę na mocy Umowy stanowi wynagrodzenie z tytułu nabycia usługi franczyzowej.

Ad. 2.

1. Prawo do odliczenia VAT naliczonego

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (...)".

Z treści wskazanych powyżej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Spółka pragnie wskazać, iż prowadzona przez nią działalność gospodarcza w postaci sieci lokali gastronomicznych funkcjonujących w oparciu o umowę franczyzy zawartą z Franczyzodawcą podlega opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku pomiędzy prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz świadczeniami nabytymi na mocy Umowy istnieje bezpośredni związek, który zasadniczo uprawnia Spółkę do odliczenia VAT naliczonego z tytułu ich nabycia.

Niemniej jednak należy zauważyć, iż zgodnie z brzmieniem art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności".

W konsekwencji, w celu określenia prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez Master Franczyzobiorcę, koniecznie jest określenie, czy faktura ta nie dokumentuje czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze.

W tym celu, zdaniem Wnioskodawcy, konieczne jest zidentyfikowanie podmiotu, który świadczy na rzecz Spółki usługę franczyzową dokumentowaną przedmiotową fakturą.

Należy bowiem zaznaczyć, iż Franczyzodawca nie posiada na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, w przypadku gdyby uznać, iż podmiot ten jest usługodawcą świadczeń realizowanych na rzecz Spółki, podatnikiem z tego tytułu byłby Wnioskodawca (stosownie do uregulowań art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 28b ustawy o VAT). W takim przypadku, faktury otrzymywane przez Spółkę nie powinny zawierać kwoty podatku, a w konsekwencji Spółce nie przysługiwałoby prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Cz.

Jedynie w przypadku, w którym za podmiot świadczący usługę uznany zostałby BK Poland (tekst jedn.: podmiot posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju), wskazana powyżej przesłanka przewidziana w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT nie byłaby spełniona (a Spółce przysługiwałoby prawo do odliczenia VAT naliczonego).

2. Podmiot świadczący usługę

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż zgodnie z uregulowaniami postanowień zawartych pomiędzy poszczególnymi podmiotami w ramach grupy C., wybrane prawa i obowiązki związane ze świadczeniem usług w ramach systemu franczyzowego C. na terytorium Polski zostały przekazane Cy., który następnie powierzył je spółce zależnej działającej na terytorium Polski, tj. Cz.

Powyższe wynika z faktu, iż podmiot ten - jako jednostka prowadząca działalność gospodarczą w Polsce - posiada specjalistyczną wiedzę w zakresie funkcjonowania lokalnego rynku. W konsekwencji, realizowanie przez nią wybranych czynności, do których zobowiązany jest Franczyzodawca na mocy Umowy umożliwia efektywne oraz skuteczne prowadzenie lokali gastronomicznych, w ramach systemu franczyzowego, na terytorium Polski.

Przekazanie części kompetencji w przedmiotowym zakresie na rzecz Master Franczyzobiorcy powoduje w ocenie Spółki konieczność uznania, iż usługi franczyzowe w części świadczone są przez Cz.

Należy przy tym zauważyć, iż Cz. - jako podmiot upoważniony do zarządzania Funduszem - realizuje w głównej mierze czynności związane z marketingiem oraz promocją marki C. (gdyż te właśnie czynności wymagają największego dostosowania do warunków panujących na lokalnym rynku). Z tego tytułu pobiera on od Spółki część kwoty należnej na podstawie Umowy (odpowiadającą Opłacie reklamowej).

Niemniej jednak, jak zostało szczegółowo wskazane w ramach uzasadnienia stanowiska Spółki do pytania nr 1, usługa marketingowa nie stanowi odrębnego od usługi franczyzowej świadczenia. W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż świadczenie to jest częścią nabywanej przez Spółkę usługi franczyzowej należałoby uznać, iż również Cz. świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługę franczyzową (realizując tym samym część obowiązków, jakie na mocy Umowy ciążą na Franczyzodawcy). Wynagrodzeniem należnym z tytułu świadczenia przez Cz. usługi franczyzowej jest natomiast kwota, jaką Spółka - zgodnie z zawartym Porozumieniem - jest zobowiązana do uiszczania na rzecz tego podmiotu (tekst jedn.: kwota odpowiadająca Opłacie reklamowej).

Powyższe znajduje uzasadnienie również w uregulowaniach umownych dokonanych przez strony. Należy bowiem zauważyć, iż Spółka zawarła z Cz. Porozumienie, regulujące współpracę stron w zakresie czynności wykonywanych przez Master Franczyzobiorcę oraz odpłatności uiszczanej z tego tytułu przez Spółkę.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, wszelkie przesłanki, konieczne aby uznać, iż Cz. świadczy na rzecz Spółki usługę franczyzową podlegającą opodatkowaniu VAT na terytorium Polski zostały w analizowanej sprawie spełnione, a w rezultacie należałoby uznać, iż Spółka ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych od Master Franczyzobiorcy.

Ad. 3.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 2, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż usługodawcą w stosunku do części usług franczyzowych (z tytułu których wynagrodzenie stanowi kwota odpowiadająca wartości Opłaty reklamowej) jest Cz., a tym samym Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych przez ten podmiot.

Niemniej jednak, w przypadku gdyby organ podatkowy uznał stanowisko Spółki przedstawione w ramach pytania nr 2 za nieprawidłowe (tekst jedn.: uznał, iż Cz. nie jest usługodawcą z tytułu realizowania części usług franczyzowych), intencją Spółki jest określenie prawidłowego sposobu opodatkowania nabywanych świadczeń.

Konsekwencją uznania, że Cz. nie jest usługodawcą z tytułu realizowania części usług franczyzowych, byłoby bowiem w ocenie Spółki stwierdzenie, iż to Franczyzodawca jest podmiotem, który wykonuje na rzecz Spółki całość usług franczyzowych.

Wniosek taki byłby zasadny w szczególności w przypadku uznania, iż Cz. jest podmiotem wyznaczonym przez Franczyzodawcę do pobierania Opłaty reklamowej oraz zarządzania Funduszem (tekst jedn.: podmiotem odpowiedzialnym za techniczne rozliczenia w ramach Funduszu, w tym w szczególności pobieranie Opłaty reklamowej w imieniu i na rzecz Franczyzodawcy), a nie podmiotem świadczącym część usługi franczyzowej.

W takim przypadku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT należałoby uznać, iż Spółka zobowiązana jest do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług franczyzowych.

Jednocześnie - stosownie do uwag przedstawionych w ramach uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1 - Spółka powinna w takim przypadku potraktować jako podstawę opodatkowania kwotę Opłaty licencyjnej powiększoną o kwotę Opłaty reklamowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych jest:

* prawidłowe - w zakresie uznania Opłaty licencyjnej i Opłaty reklamowej za wynagrodzenie z tytułu nabycia usługi franczyzowej;

* nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych od Master Franczyzobiorcy;

* prawidłowe - w zakresie obowiązku rozpoznania importu usług oraz określenia jego podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Istotą stosunku świadczenia usługi jest każde zachowanie się na rzecz innej osoby (podmiotu). Świadczenie jest zatem dwustronnym stosunkiem prawnym i wymaga podmiotu pełniącego rolę odbiorcy (konsumenta świadczenia, nabywcy usługi) oraz podmiotu świadczącego (wykonującego czynności, świadczącego usługę). Tak więc, określone ustawą "świadczenie na rzecz" obejmuje świadczenie na rzecz skonkretyzowanych, a nawet zindywidualizowanych podmiotów (ostatecznych konsumentów).

Czynność opodatkowana - usługa - powstaje wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i otrzymanym wynagrodzeniem oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi sieć lokali działających pod marką C. na podstawie umowy franczyzy (dalej: Umowa) zawartej z Cx (dalej: Franczyzodawca lub Cx).

Franczyzodawca posiada prawo do wykorzystywania zasad organizacji i systemu działania restauracji funkcjonujących pod marką C. Prawo to dotyczy m.in. wykorzystania projektu, wystroju i kolorystyki budynków restauracji, wyposażenia i układu kuchni oraz pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji, zasad obsługi, jakości i jednolitości oferowanych towarów i usług, a także procedur zarządzania i kontroli zapasów.

W ramach udzielonej przez Franczyzodawcę licencji, Wnioskodawcy zostało udzielone prawo do używania wskazanego powyżej systemu oraz marki w ramach prowadzonych przez niego lokali gastronomicznych. Dodatkowo, Franczyzodawca udostępnia Wnioskodawcy niezbędną wiedzę i wsparcie w zakresie prowadzenia lokali gastronomicznych pod marką C., w tym m.in.:

* wstępne szkolenie przeprowadzane przez Franczyzodawcę przed otwarciem lokalu gastronomicznego,

* nadzór i wsparcie pracowników Franczyzodawcy lub pracowników spółki powiązanej z Franczyzodawcą, zarówno przed jak i w trakcie otwarcia lokalu gastronomicznego,

* informacje i porady w zakresie marketingu i badań reklamowych,

* porady dotyczące systemów rachunkowych, kontroli kosztów i zapasów,

* komunikację nowych rozwiązań, technik i ulepszeń w przygotowaniu posiłków, sprzętu, produktów spożywczych, opakowań, zarządzania restauracją.

W związku ze świadczeniem usług na rzecz Wnioskodawcy w ramach Umowy strony ustaliły miesięczne okresy rozliczeniowe.

W konsekwencji, Wnioskodawca zobowiązany jest do uiszczania na rzecz Franczyzodawcy miesięcznych opłat licencyjnych, kalkulowanych jako określony udział (procent) wartości sprzedaży w danej restauracji Wnioskodawcy, działającej pod marką C. (dalej: Opłata licencyjna).

Ponadto, zgodnie z postanowieniami Umowy, Wnioskodawca zobowiązany jest do ponoszenia miesięcznej opłaty, na rzecz Franczyzodawcy lub podmiotu przez niego wskazanego, która przeznaczana jest na reklamę, promocję i działania "public relations" związane z restauracjami funkcjonującymi pod marką C. (tzw. advertising contribution; dalej: Opłata reklamowa). Wysokość Opłaty reklamowej kalkulowana jest jako określony udział (procent) wartości sprzedaży zrealizowanej przez daną restaurację Wnioskodawcy działającą pod marką C.

Działając zgodnie z zapisami Umowy Franczyzodawca połączył Opłaty reklamowe uiszczane przez franczyzobiorców (w tym Wnioskodawcę) w celu utworzenia funduszu marketingowego, przeznaczanego na reklamę, promocję i działania "public relations" na rynku zbytu, na którym funkcjonują restauracje tych franczyzobiorców zarówno krajowym, jak i międzynarodowym.

Środki zgromadzone w ramach Funduszu pozostają do wyłącznej dyspozycji Cx. lub wskazanego przez niego podmiotu (zarządcę Funduszu), który wykorzystuje je w celu reklamy i promocji marki C. w Polsce i zagranicą.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania, czy uiszczana Opłata licencyjna, jak i Opłata reklamowa stanowi wynagrodzenie z tytułu nabycia usługi franczyzowej.

Umowa franczyzy należy do kategorii umów nienazwanych, tzn. takich, które nie są unormowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.) - zwanej dalej Kodeksem cywilnym - ani w innych aktach prawa cywilnego.

Zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 353¹ Kodeksu cywilnego - strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Franczyzodawca udziela franczyzobiorcy pozwolenia (franczyzy) na prowadzenie w ramach sieci, określonej działalności gospodarczej pod firmą franczyzodawcy, a franczyzobiorca zobowiązuje się taką działalność prowadzić ściśle według zaleceń franczyzodawcy oraz zapłacić mu określone w umowie wynagrodzenie.

Strony tej umowy są zarówno w aspekcie prawnym, jak i finansowym, odrębnymi podmiotami.

Umowa franczyzy obejmuje zatem dwie strony: franczyzodawcę, który udostępnia drugiej stronie np. know-how, markę przedsiębiorstwa, sieć kontaktów, odpowiednią infrastrukturę etc., a druga strona (franczyzobiorca) w zamian za te informacje zobowiązuje się do uiszczania opłaty franczyzowej, czy też do poddawania się czynnościom kontrolnym ze strony franczyzodawcy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca na podstawie zawartej Umowy uiszcza opłaty za wykonane przez Franczyzodawcę na jego rzecz czynności.

Należy wyjaśnić, że przepisy ustawy nie regulują kwestii czynności złożonych, a więc należy odnieść się do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wyznaczają kryteria podziału na świadczenia złożone bądź kilka odrębnych świadczeń.

W orzeczeniach z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt München für Körperschaften, C-242/08, TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też z zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej sensu ekonomicznego. Innymi słowy, zdaniem TSUE, podmiot dokonujący świadczenia powinien zweryfikować, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne czynności, czy też właśnie z ekonomicznego punktu widzenia nabywane świadczenie stanowi jedną, kompleksową całość, a jego podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny. W taki sposób identyfikowania świadczeń złożonych wpisuje się również stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, w którym TSUE wskazał, że ocena ta powinna być dokonywana z punktu widzenia charakterystycznych cech danej transakcji.

Innym często spotykanym w orzeczeniach TSUE kryterium oceny przy identyfikacji charakteru świadczenia jest dokonanie weryfikacji z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Zdaniem Trybunału, jeżeli z takiej perspektywy nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, a nie zespołu poszczególnych odrębnych czynności, wówczas dla celów VAT należy przyjąć, że dane świadczenie ma charakter złożony. Wskazane kryterium identyfikacji jest zatem zasadniczo zbliżone do pierwszego z opisanych powyżej kryterium charakteru ekonomicznego. Należy jednak wskazać, że kryterium to nie jest stosowane przez TSUE jednolicie, a czasem nawet jest pomijane przy ocenie skutków podatkowych danej transakcji. W orzeczeniu z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie Talacre Beach Caravan Sales Ltd, C-251/05, TSUE dokonując analizy, czy dostawa przyczep kempingowych wraz z wyposażeniem (szafki, meble, wykładzina podłogowa, firanki itp.) stanowi świadczenie kompleksowe uznał, że dostawa wyposażenia takich przyczep powinna zostać opodatkowana VAT odrębnie od samej przyczepy. W przywołanym orzeczeniu ocena charakteru świadczenia była istotna z uwagi na fakt, że brytyjskie przepisy o VAT przewidywały zwolnienie z VAT z jednoczesnym prawem do odliczenia dla dostaw przyczep kempingowych. Trybunał uznał jednak, że wyposażenie takich przyczep nie może korzystać z tej preferencji, gdyż dotyczy ona wyłącznie dostawy przyczep.

Przyjęcie takiego podejścia w omawianej sprawie TSUE argumentował specyfiką art. 28 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady UE (77/388/EEC) - obecnie art. 110 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) - i przesłanką, że Wielka Brytania stosowała preferencyjne zasady opodatkowania VAT wyłącznie do dostaw przyczep kempingowych, a nie wyposażenia. Przez przyjęcie takiej wykładni trudno jest wyraźnie ustalić granicę pomiędzy wyposażeniem dodatkowym przyczepy (niekorzystającym z preferencyjnego opodatkowania) a jej elementami składowymi, w szczególności biorąc pod uwagę specyfikę funkcjonalną tego typu pojazdu.

Kryterium często stosowanym w kontekście świadczeń złożonych jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieźć można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Dodatkowo, w orzeczeniach z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett i R.M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97, TSUE wskazał, że świadczenie pomocnicze występuje w przypadku, gdy nie stanowi ono dla nabywcy celu samego w sobie, lecz służy lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że dla zastosowania koncepcji świadczeń złożonych konieczne jest występowanie dwóch lub więcej czynności, które są ze sobą powiązane w sposób tak ścisły, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie. Niemniej jednak zawsze konieczne jest wyodrębnienie świadczenia wiodącego (głównego) oraz świadczeń pomocniczych. Ponieważ dopiero po dokonaniu takiej identyfikacji możliwe będzie określenie konsekwencji na gruncie VAT całego złożonego świadczenia.

Uznanie, że w danym przypadku następuje świadczenie złożone w rozumieniu VAT, powoduje konieczność ustalenia, która z czynności w ramach takiego świadczenia ma charakter wiodący, gdyż to właśnie na podstawie tego wiodącego świadczenia następuje określenie sposobu opodatkowania VAT całego złożonego świadczenia.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs Excise, C-349/96, TSUE wskazał, że w przypadku świadczeń złożonych za usługę pomocniczą należy uznać taką usługę, która nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz jest jedynie środkiem do lepszego wykorzystania usługi głównej. Podobne stanowisko TSUE wyraził w orzeczeniu z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett i R.M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97, w którym uznał, że świadczenia polegające na zapewnieniu transportu, jak również możliwość odbycia określonych wycieczek, oferowane przez hotelarzy w ramach usługi hotelowej służą lepszemu skorzystaniu z tej właśnie usługi, a zatem powinny zostać uznane za świadczenia pomocnicze względem usługi hotelowej.

Z innych orzeczeń TSUE w sprawie świadczeń złożonych wynika, że w celu określenia świadczenia głównego w ramach świadczenia złożonego należy zbadać, jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach transakcji i na tej podstawie ustalać świadczenie główne (wiodące), czyli to świadczenie, którego oczekuje od dostawcy klient (np. orzeczenie z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C-41/04 i orzeczenie z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05).

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Mając na uwadze powyższe jeszcze raz podkreślić należy, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące świadczeń złożonych, w zależności od przyjętego przez Trybunał kryterium, podejmował różne rozstrzygnięcia. Jednak powołane orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawierają wskazówki pomocne w prawidłowej klasyfikacji danych czynności.

W przedmiotowej sprawie Umowa obejmuje udzielone Wnioskodawcy prawo do używania systemu oraz marki w ramach prowadzonych przez niego lokali gastronomicznych. Prawo to dotyczy m.in. wykorzystania projektu, wystroju i kolorystyki budynków restauracji, wyposażenia i układu kuchni oraz pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji, zasad obsługi, jakości i jednolitości oferowanych towarów i usług, a także procedur zarządzania i kontroli zapasów. Dodatkowo udostępniono Wnioskodawcy niezbędną wiedzę i wsparcie w zakresie prowadzenia lokali gastronomicznych, w tym m.in.: wstępne szkolenie przeprowadzane przez Franczyzodawcę przed otwarciem lokalu gastronomicznego, nadzór i wsparcie pracowników Franczyzodawcy lub pracowników spółki powiązanej z Franczyzodawcą, zarówno przed, jak i w trakcie otwarcia lokalu gastronomicznego, informacje i porady w zakresie marketingu i badań reklamowych, porady dotyczące systemów rachunkowych, kontrolę kosztów i zapasów, komunikację nowych rozwiązań, technik i ulepszeń w przygotowaniu posiłków, sprzętu, produktów spożywczych, opakowań, zarządzania restauracją.

W ocenie tut. Organu, na podstawie powołanych wyżej tez wypracowanych przez TSUE, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że nabywane przez niego czynności stanowią elementy składowe jednej usługi, która jako całość jest przedmiotem Umowy - usługi franczyzy. Rozdzielenie nabywanych na podstawie zawartej Umowy usług byłoby nieuzasadnione i sztuczne. Nabywane usługi są niezbędne w celu realizacji złożonej usługi franczyzy i nie stanowią dla Wnioskodawcy celu samego w sobie. Wobec powyższego, także usługi marketingowe stanowią jeden z elementów nabywanej usługi franczyzy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zobowiązany jest do uiszczania na rzecz Franczyzodawcy miesięcznej opłaty licencyjnej oraz opłaty reklamowej, która przeznaczana jest na reklamę, promocję i działania "public relations" związane z restauracjami funkcjonującymi pod marką C.

Należy zauważyć, że w każdym przypadku, przedmiotem czynności określonej umową jest konkretny towar lub usługa, a nie zbiór dowolnie wyodrębnionych w jej ramach usług, czy też części. W świetle powyższych przepisów, kwota zapłaty obejmuje zarówno świadczenia wykonane przez dostawcę towarów lub usługodawcę, jak i świadczenia osób trzecich, jeśli są one wykonywane w związku ze sprzedażą danego towaru lub usługi, a więc wszystkie elementy kosztów związanych z dostawą towarów lub świadczeniem usługi, kształtujące cenę, której sprzedawca żąda od nabywcy towarów lub usługobiorcy.

A zatem opłaty, które ponosi Wnioskodawca, tj. Opłata licencyjna i Opłata reklamowa są wynagrodzeniem za usługę.

Reasumując, zarówno Opłata licencyjna, jak i Opłata reklamowa uiszczana przez Wnioskodawcę stanowi/będzie stanowiła wynagrodzenie z tytułu nabycia usługi franczyzowej.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się również do prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych od Master Franczyzobiorcy.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy - podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak wynika ze wskazanego przepisu, fakturę wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dostawy towarów lub usług. Faktura jest dokumentem o charakterze sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy towarów lub usługi. Wystawienie faktury należy rozumieć, jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł Umowę na świadczenie usługi z Franczyzodawcą, natomiast zgodnie z ustaleniami dokonanymi w ramach grupy C., do pobierania Opłat reklamowych oraz zarządzania Funduszem na terytorium Polski, upoważniony został Cz S.A. (dalej: Master Franczyzobiorca), który wystawia fakturę na rzecz Wnioskodawcy.

Wskazać jednak należy, że nabywana usługa franczyzowa wynika z uregulowań Umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Franczyzodawcą, czyli to Franczyzodawca jest usługodawcą przedmiotowej usługi, a nie podmiot który jest uprawniony do pobierania opłaty.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na mocy art. 88 ust. 3a ustawy - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

Zatem zgodnie z powołanym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, w sytuacji gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Zasadą jest, że dla odliczenia podatku naliczonego nie wystarcza posiadanie faktury, ale muszą istnieć dowody, że czynności wymienione w fakturze zostały dokonane. Faktura musi odzwierciedlać dokonanie czynności pomiędzy podmiotami gospodarczymi w niej wykazanymi. Uprawnienie do odliczenia podatku daje tylko taka faktura, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy.

W związku z tym, że usługodawcą nabywanej przez Wnioskodawcę usługi franczyzowej na podstawie zawartej Umowy jest inny podmiot niż ten który wystawił fakturę, należy wskazać, że wystawiona faktura stwierdza czynność, która nie została dokonana.

Wobec powyższego Wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Master Franczyzobiorcę, tj. podmiot który tylko pobiera opłatę, a nie jest usługodawcą nabywanych przez Wnioskodawcę usług.

Reasumując, Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych od Master Franczyzobiorcy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także tego, czy jest on zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług, traktując jako podstawę opodatkowania kwotę Opłaty licencyjnej powiększoną o kwotę Opłaty reklamowej.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca na podstawie zawartej Umowy nabywa usługę franczyzową od podatnika, który nie posiada siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Stosownie do art. 28a ustawy - na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Artykuł 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Wnioskodawca spełnia definicję podatnika w myśl art. 28a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy - miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przedmiotowej sprawie, do nabywanej usługi franczyzowej, wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie mają zastosowania.

W związku z powyższym, miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania nabywanej przez Wnioskodawcę usługi jest Polska.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy - przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy - podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

o w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

o w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zatem należy stwierdzić, że skoro usługodawcą jest podatnik, który nie posiada siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, to Wnioskodawca jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązany jest do opodatkowania nabywanej usługi na zasadzie importu usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium kraju.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy - podstawa opodatkowania obejmuje:

Należy zauważyć, że w każdym przypadku, przedmiotem czynności określonej umową jest konkretny towar lub usługa, a nie zbiór dowolnie wyodrębnionych w jej ramach usług, czy też części.

Podstawą opodatkowania jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczyć należy, że strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29a ustawy, należy stwierdzić, że w przypadku danego świadczenia (dostawy towaru, świadczenia usługi) za podstawę opodatkowania uznać należy wszystko co stanowi zapłatę wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez dostawcę/wykonawcę od nabywcy.

Jak zostało już wskazane powyżej, świadczenia które na podstawie Umowy nabywa Wnioskodawca od Franczyzodawcy z ekonomicznego punktu widzenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzą jedną złożoną usługę.

A więc, podstawą opodatkowania jest łączna wartość nabywanej usługi franczyzowej wynikająca z zawartej Umowy, w skład której wchodzi Opłata licencyjna oraz Opłata reklamowa.

Reasumując, Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług, traktując jako podstawę opodatkowania kwotę Opłaty licencyjnej powiększoną o kwotę Opłaty reklamowej.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

* zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.