ILPP4/443-84/12-3/BA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2012 r. (data wpływu 27 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług polegających na konserwacji (serwis) farm wiatrowych (elektrowni wiatrowych) - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług polegających na konserwacji (serwis) farm wiatrowych (elektrowni wiatrowych).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, polegającą m.in. na pracy związanej z konserwacją (serwisem) farm wiatrowych (elektrowni wiatrowych) w części obejmującej: generator, wirnik, skrzynię biegów, wymianę szczotek, wymianę filtrów, konserwowanie elementów wewnątrz turbiny, komputer sterujący, transformator, kontroli/naprawy oświetlenia zewnętrznego oraz wewnętrznego. Prace te wykonuje on na rzecz podmiotu gospodarczego (spółki) mającego siedzibę w Polsce i zarejestrowanego jako podatnik podatku od towarów i usług w Polsce. W ramach zawartego kontraktu Zainteresowany usługi te wykonuje w miejscu, gdzie znajduje się dana elektrownia wiatrowa. Dane zlecenia wykonuje on w krajach Unii Europejskiej. Po wykonaniu swojej usługi, Wnioskodawca obciąża spółkę fakturą VAT ze stawką niepodlegającą na podstawie art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (w brzmieniu obejmującym od dnia 1 stycznia 2010 r.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym opisie sprawy, świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą usługami związanymi z nieruchomością w rozumieniu przepisów w zakresie podatku od towarów i usług i powinny być opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości, na którym świadczone będą usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi konserwacji (serwis) elektrowni wiatrowych są związane z nieruchomością, gdyż jest to budowla. Uważa on, że wg art. 28e ustawy, usługa ta będzie opodatkowana w kraju, w którym położona jest nieruchomość, a w Polsce nie będzie podlegała opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 28e ustawy, w przypadku usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Należy zwrócić uwagę na zwrot "usług związanych z nieruchomościami" w przepisie (art. 28e ustawy) z którego wynika, iż katalog usług związanych z nieruchomościami jest otwarty i nie uzależnia uznania usług za związane z nieruchomością od charakteru wykonywanych czynności. Fundament, na którym jest zamontowana turbina wiatrowa, zgodnie z przepisem prawa budowlanego, stanowi budowlę, która jest możliwa do zlokalizowania co do miejsca jego położenia. Każda usługa, która dotyczy konkretnej nieruchomości, może być uznana za usługę związaną z nieruchomościami. Ponadto nieruchomość nie musi być już wyodrębniona jako przedmiot własności (dotyczy gruntów), nie musi być już wybudowana, choćby w części (dot. budynków), lecz musi być znana chociażby jej lokalizacja. Takie potwierdzenie jest m.in. w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 19 października 2010 r. (I SA/Po 572/10). Jednocześnie przepisy ustawy nie definiują terminu "nieruchomość". Do określenia zakresu pojęcia "nieruchomość", Zainteresowany przytacza regulację zawartą w art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który to przepis mówi, iż nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak i również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Wnioskodawca zwrócił uwagę na art. 47 § 1-3 kodeksu cywilnego, który mówi, iż część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności innych praw rzeczowych, gdzie częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przy czym przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Przytaczając słowa zawarte w doktrynie (M. Bednarek, Mienie, Zakamycze, Kraków 1997)"Dany przedmiot uzyskuje atrybut części składowej innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), jeżeli zostanie on połączony z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała: więź fizykalno-przestrzenna; więź funkcjonalna (gospodarcza), a połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku) przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie". Na potwierdzenie ww. tezy, Zainteresowany cytuje W.J. Katner, Kodeks cywilny, część ogólna, Komentarz, Lex, 2009: "O występowaniu części składowej w rozumieniu prawnym decydują przede wszystkim okoliczności obiektywne: połączenie z rzeczą musi mieć charakter fizyczny, materialny. Może to być połączenie dosyć luźne, byle były spełnione przesłanki określone w art. 47 § 2 k.c.: to znaczy odłączenie powodowało wymienione tam skutki co do uszkodzenia lub istotnej zmiany całości lub części składowej (przedmiotu odłączonego). Nie ma znaczenia czy połączenie z rzeczą nastąpiło jednocześnie z powstaniem rzeczy, czy też później, czy wynikło z powodów naturalnych, czy też było skutkiem działalności człowieka, czy było wolą połączenia ze strony osoby, która tego dokonała, czy też nastąpiło to mimo woli tej osoby, aby pozostawić składniki rzeczy jako samodzielne przedmioty obrotu" (zob. wyrok SN z dnia 14 sierpnia 1967 r., I CR 54/67, OSNC 1968, Nr 4, poz. 68).

Mając na uwadze wszystkie ww. argumenty Wnioskodawca uważa, iż elektrownia wiatrowa stanowi jednolity obiekt, gdyż elektrownia wiatrowa jako budowla jest częścią składową nieruchomości gruntowej, a elementy takie jak: gondola, wirnik z łopatami generator, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia elektryczna są nie wątpliwie jej częściami składowymi, gdyż usunięcie któregokolwiek z tych elementów doprowadzałoby do zerwania ww. więzi. Ponadto odłączenie gondoli, wirnika z łopatami, transformatora czy też instalacji uniemożliwiłyby pełnienie funkcji do jakiej elektrownia wiatrowa została stworzona. Czyli mówiąc krótko, odłączenie ww. elementów doprowadziłoby do zaprzestania (zmiany) funkcjonowania zarówno tychże elementów jak i samej elektrowni.

Tym samym są spełnione przesłanki określone w art. 47 § 2 k.c., pozwalające uznać konserwację (serwisownie) urządzenia i instalacji technologicznych, przekształcających energię wiatru w energię mechaniczną przekazywaną do generatora takie jak: gondola, wirniki z łopatami, generator, skrzynia biegów, rozdzielnia elektryczna, transformator za rzeczy składowe elektrowni wiatrowej (nieruchomości).

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 11 marca 2008 r. (sygn. akt I SA/Bd 836/07), w którym postawiono tezę, że opodatkowaniu podlegają zarówno fundamenty, maszty, przyłącza, jak i pozostałe elementy, tj. generator, wirnik ze skrzydłami, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, albowiem wszystkie te elementy składają się na całość techniczno-użytkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b prawa budowlanego, czyli stanowią obiekt budowlany. Wnioskodawca zaznacza, iż te samo stanowisko w analogicznym stanie faktycznym Minister Finansów zajął w interpretacji indywidualnej z dnia 9 listopada 2010 r. znak IPPP3/443-1134/10-4/MPe.

Tym samym, wg Zainteresowanego, usługi konserwacji (serwisu) można zaliczyć do usług związanych z nieruchomościami, dla których miejscem świadczenia, zgodnie z art. 28e, jest miejsce położenia nieruchomości. W przepisie tym przyjęto, że usługi związane z nieruchomościami są zawsze opodatkowane w kraju położenia nieruchomości, niezależnie od tego na czyją rzecz są wykonywane oraz gdzie mają siedzibę usługodawca i usługobiorca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, polegającą m.in. na pracy związanej z konserwacją (serwisem) farm wiatrowych (elektrowni wiatrowych) w części obejmującej: generator, wirnik, skrzynię biegów, wymianę szczotek, wymianę filtrów, konserwowanie elementów wewnątrz turbiny, komputer sterujący, transformator, kontroli/naprawy oświetlenia zewnętrznego oraz wewnętrznego. Prace te wykonuje na rzecz podmiotu gospodarczego (spółki) mającego siedzibę w Polsce i zarejestrowanego jako podatnik podatku od towarów i usług w Polsce. W ramach zawartego kontraktu, Zainteresowany usługi wykonuje w miejscu, gdzie znajduje się dana elektrownia wiatrowa (w krajach Unii Europejskiej).

Przedmiotem pytania jest stwierdzenie, czy wykonywane przez Wnioskodawcę usługi będą usługami związanymi z nieruchomością i powinny być opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka na rzecz której Wnioskodawca będzie wykonywał usługi będące przedmiotem pytania, spełnia definicję podatnika, o której mowa w art. 28a ustawy.

W myśl art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Od ogólnej zasady określania miejsca świadczenia usług, zawartej w ww. przepisie, ustawodawca przewidział szereg wyjątków.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach i obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Jak wynika z przepisu art. 28e ustawy, katalog usług związanych z nieruchomościami jest otwarty. Każdą usługę, która dotyczy konkretnej nieruchomości należy analizować pod kątem powiązania z nieruchomością. Z przepisu tego wynika, że usługi związane z nieruchomościami są zawsze opodatkowane w kraju położenia nieruchomości, niezależnie od tego na czyją rzecz są wykonywane oraz gdzie mają siedzibę usługodawca i usługobiorca. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), za budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Należy wskazać, że według stanowiska Ministra Infrastruktury zawartego w pismach z dnia 29 lipca 2005 r. Nr RZL/AM/lnn/023/219/05 oraz z dnia 19 września 2005 r. Nr RZL/AM/lnn/023/219b/05, za budowle nie można uznać całej elektrowni wiatrowej, a jedynie części budowlane (takie jak: fundamenty, maszty, słupy) jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast urządzenia i instalacje przekształcające energię wiatru w energię mechaniczną przekazywaną do generatora, takie jak: wirniki z łopatkami, generator, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia elektryczna, instalacja alarmowa, instalacja zdalnego sterowania, nie są obiektami budowlanymi (tu: budowla) ani urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, a jedynie stanowią wyposażenie techniczno-technologiczne elektrowni.

Mając na uwadze powyższe, powołane przepisy prawa i stanowisko Ministra Infrastruktury, należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie miejsce świadczenia usług konserwacji (serwis) farm wiatrowych (elektrowni wiatrowych), obejmujących: generator, wirnik, skrzynię biegów, wymianę szczotek, wymianę filtrów, konserwowanie elementów wewnątrz turbiny, komputer sterujący, transformator, kontroli/naprawy oświetlenia zewnętrznego oraz wewnętrznego, należy będzie określić zgodnie z zasadą ogólną, wynikającą z art. 28b ust. 1 ustawy, gdyż usługi te świadczone będą na gotowej, funkcjonującej elektrowni wiatrowej, która nie będzie stanowić obiektu budowlanego. Zgodnie z zasadą ogólną, miejscem świadczenia (opodatkowania) usług konserwacji (serwis) farm wiatrowych (elektrowni wiatrowych) będzie terytorium kraju, w którym nabywca usług posiada siedzibę. W niniejszym przypadku miejscem tym będzie terytorium Polski. Wobec powyższego, przedmiotowe usługi podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wg stawki podatku obowiązującej na terytorium kraju.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnej powołanej przez Zainteresowanego stwierdzić należy, iż stanowią one rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach i tylko do nich się zawężają.

W przedmiotowej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie miejsca świadczenia usług polegających na konserwacji (serwis) farm wiatrowych (elektrowni wiatrowych). Stan faktyczny w zakresie miejsca świadczenia usług polegających na konserwacji (serwis) farm wiatrowych (elektrowni wiatrowych) został rozstrzygnięty w odrębnej interpretacji indywidualnej z dnia 24 maja 2012 r. nr ILPP4/443-84/12-2/BA.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.