ILPP4/443-813/11-6/ISN - VAT w zakresie zaliczki z tytułu eksportu towarów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2011 r. (data wpływu 19 grudnia 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 stycznia 2012 r. (data wpływu 25 stycznia 2012 r.) oraz pismem z dnia 5 marca 2012 r. (data wpływu 7 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zaliczki z tytułu eksportu towarów - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku o podatku od towarów i usług w zakresie zaliczki z tytułu eksportu towarów. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 stycznia 2012 r. (data wpływu 25 stycznia 2012 r.) o pełnomocnictwo oraz pismem z dnia 5 marca 2012 r. (data wpływu 7 marca 2012 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy i o brakującą opłatę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawcę obowiązuje rok obrotowy rozpoczynający się od dnia 1 kwietnia i kończący się dnia 31 marca każdego roku. Jest to również obowiązujący okres sprawozdawczy. Podstawową działalnością Spółki jest produkcja i sprzedaż maszyn do obróbki metalu na rynek krajowy, unijny oraz na eksport. Odpłatność za maszyny w większości przypadków wygląda następująco: wpłata zaliczki w wysokości 10% wartości, wystawienie faktury zaliczkowej w dniu wpłaty zaliczki, wystawienie faktury końcowej przed wysyłką maszyny (średnio ok. 7 dni przed) po to, aby otrzymać potwierdzenie dokonania wpłaty w wysokości 90% wartości maszyny najpóźniej w dniu jej wysyłki.

W zeszłym roku obrotowym miało miejsce kilka odstępstw od podstawowych zasad, szczególnie jeśli chodzi o eksport. Na podstawie kontraktu z kontrahentem z Rosji wystawiona została faktura zaliczkowa, do której wpłata według uzgodnień kontraktu została dokonana po kilkunastu dniach. Faktura zaliczkowa została zaksięgowana po kursie z dnia poprzedzającego wystawienie faktury zaliczkowej.

W uzupełnieniu do wniosku poinformowano, że sprzedaż dokonywana na rzecz kontrahenta spoza Unii spełnia definicję eksportu towarów zawartą w art. 2 pkt 8 ustawy. W momencie wystawiania faktury zaliczkowej, wywóz towarów był zaplanowany na okres nie dłuższy niż 6 miesięcy, jednakże w miarę upływu czasu, po wystawieniu faktury zaliczkowej i wykazaniu wartości eksportu w deklaracji VAT-7 w okresie, w którym wystawiona została faktura zaliczkowa, okazało się, że wywóz towaru nastąpi po roku od dnia otrzymania części należności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka postąpiła prawidłowo wystawiając fakturę zaliczkową, na podstawie której, zgodnie z ustaleniami z kontraktu, miała zostać dokonana wpłata i ujmując ją w deklaracji VAT-7 po kursie z dnia poprzedzającego wystawienie faktury zaliczkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien on wystawiać faktury zaliczkowej przed dokonaniem wpłaty zaliczki, jednakże takie wymogi są stawiane przez kontrahentów w kontraktach. Spółka może wystawić fakturę końcową przed wysyłką maszyny, jeśli takie są ustalenia z odbiorcą, jednak przychód powinna wykazać w momencie faktycznej jej wysyłki lub też wpłaty na rachunek. W takiej sytuacji właściwe jest wystawienie faktury zaliczkowej przed dokonaniem wpłaty po kursie średnim ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury. Właściwym jest również wykazanie wartości eksportu w rejestrze VAT (poz. 32 w deklaracji VAT-7) za okres, w którym wystawiona została faktura zaliczkowa, jeśli w momencie wystawienia faktury istniała przesłanka, że wywóz towaru nastąpi w ciągu 6 miesięcy od dnia wystawienia faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii - art. 2 pkt 6 ustawy.

Na mocy art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż podstawową działalnością Wnioskodawcy jest produkcja i sprzedaż maszyn do obróbki metalu na rynek krajowy, unijny oraz na eksport. Z tytułu sprzedaży maszyn, Zainteresowany otrzymuje w większości przypadków zaliczki w wysokości 10% wartości, które dokumentuje poprzez wystawienie faktury zaliczkowej w dniu wpłaty zaliczki. W zeszłym roku miało miejsce kilka odstępstw od podstawowych zasad, szczególnie jeśli chodzi o eksport. Na podstawie kontraktu z kontrahentem z Rosji wystawiona została faktura zaliczkowa, do której wpłata według uzgodnień kontraktu została dokonana po kilkunastu dniach. Faktura zaliczkowa została zaksięgowana po kursie z dnia poprzedzającego wystawienie faktury zaliczkowej. Spółka w złożonym uzupełnieniu poinformowała, że sprzedaż dokonywana na rzecz kontrahenta spoza Unii spełnia definicję eksportu towarów zawartą w art. 2 pkt 8 ustawy. W momencie wystawiania faktury zaliczkowej, wywóz towarów był zaplanowany na okres nie dłuższy niż 6 miesięcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą udokumentowania przedstawionej transakcji.

Stosownie do treści art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - art. 19 ust. 4 ustawy.

Z kolei art. 19 ust. 11 ustawy stanowi, iż jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio w przypadku eksportu towarów, jeżeli wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności - art. 19 ust. 12 ustawy.

Analiza przywołanych przepisów pozwala na stwierdzenie, że co do zasady, obowiązek podatkowy powstaje w chwili wydania towaru (art. 19 ust. 1 ustawy). W ustawie przewidziano jednak odstępstwo od tej reguły, dotyczące otrzymania częściowej zapłaty przed wydaniem towaru. Obowiązek podatkowy w tym przypadku, powstaje z chwilą otrzymania częściowej należności (art. 19 ust. 11 ustawy). Powyższą zasadę stosuje się także do eksportu towarów, pod warunkiem jednak, że wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności (art. 19 ust. 12 ustawy).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0% - art. 41 ust. 4 ustawy.

Zaliczki powinny być opodatkowane stawką właściwą dla czynności, której dotyczą. Zgodnie z tym, co zaznaczono powyżej, zaliczka otrzymana na poczet eksportu towarów powinna być opodatkowana stawką podatku w wysokości 0%, i wykazana w deklaracji podatkowej za okres jej otrzymania.

Artykuł 106 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 106 ust. 3 ustawy).

Z powyższych uregulowań wynika, iż faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży, a ustawodawca określił w jakich okolicznościach należy ją wystawić. Przede wszystkim wystawiane przez podatników podatku od towarów i usług faktury VAT muszą dokumentować wykonanie przez nich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług.

Ustawodawca dopuścił również możliwość wystawiania faktur VAT przed terminem wykonania tych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, ale uzależnił tę możliwość od otrzymania należności na poczet dostawy towarów lub wykonania usług.

Wszelkiego rodzaju zaliczki otrzymane przez podatnika przed wydaniem towaru mają wpływ na termin, w jakim należy wystawić fakturę VAT. Szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane które powinny zawierać oraz sposób i okres ich przechowywania zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwanym dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży - na mocy § 5 ust. 1 rozporządzenia - powinna zawierać co najmniej:

Na mocy § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 (§ 10 ust. 1 rozporządzenia).

Przepis § 10 ust. 3 rozporządzenia określa, iż fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).

Faktura stwierdzająca otrzymanie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi powinna zawierać co najmniej:

* datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT" lub "FAKTURA VAT-MP", kwotę otrzymanej części lub całości należności brutto, a w przypadku określonym w ust. 3 - również daty i numery poprzednich faktur oraz sumę kwot otrzymanych wcześniej części należności brutto (§ 10 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia),

* datę otrzymania części lub całości należności (przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty), o której mowa w ust. 1-3, jeśli nie pokrywa się ona z datą wystawienia faktury (§ 10 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 - art. 31a ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy stwierdzić należy, iż Spółka fakturę zaliczkową na poczet eksportu towarów powinna wystawić nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymała część należności od nabywcy i zastosować do niej kurs waluty ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. dzień otrzymania częściowej należności (art. 19 ust. 11 ustawy), bowiem w momencie otrzymania zaliczki przewidywała ona, iż wywóz towaru nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności (art. 19 ust. 12 ustawy).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika jednak, iż Zainteresowany wystawił fakturę zaliczkową przed otrzymaniem zaliczki, tj. przed momentem powstania obowiązku podatkowego.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, iż z przepisów rozporządzenia wynika, że faktura VAT zaliczkowa może być wystawiona przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi ale tylko w sytuacji, gdy wystawiający przedmiotową fakturę otrzymał część lub całość należności, w tym także zaliczkę. Ponadto, faktura taka zawiera, jako jej integralne, nieodłączne elementy: kwotę otrzymanej należności oraz datę jej otrzymania, jeśli nie pokrywa się ona z datą wystawienia faktury.

Zatem zarówno z przepisów ustawy, tj. z art. 106 ust. 1 i ust. 3, jak i z przepisów rozporządzenia, tj. z § 10 ust. 1, ust. 3, ust. 4 pkt 3 i 7 wynika, iż faktura VAT, w tym także faktura VAT zaliczkowa, która wystawiona została przed dokonaniem dostawy oraz przed otrzymaniem należności (zaliczki) nie dokumentuje żadnego zdarzenia gospodarczego podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT, nie wywołuje więc u nabywcy żadnych skutków prawnych. Zatem, w świetle przepisów zarówno ustawy o podatku od towarów i usług, jak i wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów niedopuszczalne jest wystawienie faktury VAT, która nie będzie potwierdzała ani otrzymania zaliczki, ani dokonania dostawy.

Reasumując stwierdzić należy, iż Spółka postąpiła nieprawidłowo wystawiając fakturę zaliczkową, na podstawie której, zgodnie z ustaleniami z kontraktu, miała zostać dokonana wpłata i ujmując ją w deklaracji VAT-7 po kursie z dnia poprzedzającego wystawienie faktury zaliczkowej.

Dodatkowo należy wskazać, iż jak poinformowano w uzupełnieniu sprawy, w miarę upływu czasu, po wystawieniu faktury zaliczkowej i wykazaniu wartości eksportu w deklaracji VAT-7 w okresie, w którym wystawiona została faktura zaliczkowa, okazało się, że wywóz towaru nastąpi po roku od dnia otrzymania części należności. Natomiast jak wynika z cyt. przepisu art. 19 ust. 12 ustawy, w sytuacji gdy wywóz towaru będącego przedmiotem eksportu, na poczet którego podatnik otrzymał już część należności, nie nastąpi w ciągu 6 miesięcy od dnia otrzymania tej zaliczki (przedpłaty, zadatku, raty) nie powstanie obowiązek podatkowy. Odnosząc zatem powołane regulacje prawne do przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, iż w momencie, w którym Zainteresowany posiadł wiedzę, że wywóz towarów będących przedmiotem eksportu, na poczet którego otrzymał zaliczkę, nie nastąpi w ciągu 6 miesięcy od dnia otrzymania zaliczki, jej otrzymanie nie rodziło powstania obowiązku podatkowego wynikającego z przepisu art. 19 ust. 12 ustawy. W związku z powyższym, Spółka zobowiązana była do dokonania stosownej korekty wykazanej transkacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W przedmiotowej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie zaliczki z tytułu eksportu towarów. Natomiast stan faktyczny w zakresie kursu dotyczącego zaliczki z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów został rozstrzygnięty w odrębnej interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2012 r. znak ILPP4/443-813/11-5/ISN.

Ponadto informuje się, iż kwestie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych zostały rozstrzygnięte w odrębnych interpretacjach indywidualnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.