ILPP4/443-807/11-2/BA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2011 r. (data wpływu 14 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji sprzedaży towarów na rzecz kontrahenta spoza Unii Europejskiej za eksport bezpośredni, opodatkowany stawką podatku w wysokości 0% - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji sprzedaży towarów na rzecz kontrahenta spoza Unii Europejskiej za eksport bezpośredni, opodatkowany stawką podatku w wysokości 0%.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest osobą prawną, której głównym przedmiotem działalności gospodarczej jest produkcja obrabiarek do metalu. Jest ona spółką córką niemieckiego koncernu G. z siedzibą w A. Zainteresowany dokonuje sprzedaży łańcuchowej (kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich - Wnioskodawca wydaje towar bezpośrednio ostatniemu). Sprzedaż odbywa się m.in. w formie eksportu bezpośredniego, np.: Wnioskodawca (Polska) - X (Stany Zjednoczone) - Y (Brazylia) - Z (Brazylia).

W przypadku eksportu bezpośredniego, Zainteresowany wystawia fakturę (np. na warunkach FCA wg Incoterms 2010) dla kontrahenta X w Stanach Zjednoczonych. Towar jest wysyłany bezpośrednio od producenta (Wnioskodawcy) do klienta końcowego, np. Z (Brazylia). Transport jest organizowany przez klienta końcowego w Brazylii.

Eksporterem, jak i zgłaszającym na dokumentach celnych jest Zainteresowany, który dokonuje odprawy na podstawie faktury ze sprzedaży wystawionej dla X w Stanach Zjednoczonych.

Po dokonaniu eksportu, Wnioskodawca otrzymuje dokument odprawy celnej w formie elektronicznej (komunikat IE 599), na podstawie którego stosuje stawkę VAT 0%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Zainteresowany właściwie kwalifikuje transakcje łańcuchowe i właściwie stosuje stawkę VAT 0% w przypadku gdy sprzedaż następuje do kontrahenta amerykańskiego X z dostawą do Brazylii (transport organizuje kontrahent odbierający towar w Brazylii) jako eksport bezpośredni.

Zdaniem Wnioskodawcy, wymieniona wyżej transakcja stanowi transakcję łańcuchową zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy. W przypadku gdy towar jest wysyłany lub transportowany przez końcowego klienta, w jego przypadku przez kontrahenta z Brazylii, to zgodnie z art. 22 ust. 3, dostawę towarów uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki transportu, czyli w Polsce. Jednocześnie gdy transakcja ta spełnia definicję eksportu towarów, zawartą w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT (eksport bezpośredni - towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz), wówczas stawka podatku VAT wynosi 0% (art. 41 ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT), pod warunkiem posiadania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium UE, bądź kopi potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium UE, z której będzie wynikała tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Zdaniem Zainteresowanego, transakcja wymieniona przez niego stanowi eksport bezpośredni i na podstawie art. 41 ust. 4 i ust. 11, pod warunkiem posiadania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium UE (art. 41 ust. 6), a w posiadaniu takiego dokumentu jest Wnioskodawca, ma on prawo do zastosowania stawki 0% w terminie określonym w art. 41 ust. 6 lub ust. 7 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

W przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów zawierających transakcje dotyczące jednego przedmiotu, który przekazywany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz ostatniego z podmiotów, ustanowiono szczegółowe zasady dotyczące dostaw. Regulują je przepisy art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 ustawy.

W treści art. 7 ust. 8 ustawy wskazano, iż w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Przepisy art. 22 ustawy określają miejsce świadczenia przy dostawie towarów.

Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest dostawa. W myśl zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W myśl art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Stosownie do art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

Zatem przyporządkowanie transportu bądź wysyłki towarów konkretnej dostawie w łańcuchu dostaw decyduje o miejscu opodatkowania tych dostaw.

Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie w myśl art. 7 ust. 8 ustawy, co oznacza, że dla każdej odrębnie ustalane jest miejsce dokonania dostawy. Ponadto zauważyć należy, że w danej transakcji łańcuchowej następuje tylko jedno przemieszczenie towarów, zatem tylko jedna z dostaw może być uznana za dostawę "ruchomą" towarów, pozostałe zaś są dostawami "nieruchomymi".

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest osobą prawną, którego głównym przedmiotem działalności gospodarczej jest produkcja obrabiarek do metalu. Jest on spółką córką niemieckiego koncernu G. z siedzibą w A. Zainteresowany dokonuje sprzedaży łańcuchowej (kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich - Wnioskodawca wydaje towar bezpośrednio ostatniemu). Sprzedaż odbywa się m.in. w przedstawionej formie, np.: Wnioskodawca (Polska) - X (Stany Zjednoczone) - Y (Brazylia) - Z (Brazylia).

W powyższym przypadku, Zainteresowany wystawia fakturę (np. na warunkach FCA wg Incoterms 2010) dla kontrahenta X w Stanach Zjednoczonych. Towar jest wysyłany bezpośrednio od producenta (Wnioskodawcy) do klienta końcowego np. Y (Brazylia). Transport jest organizowany przez klienta końcowego w Brazylii.

Eksporterem, jak i zgłaszającym na dokumentach celnych jest Wnioskodawca, który dokonuje odprawy na podstawie faktury ze sprzedaży wystawionej dla X w Stanach Zjednoczonych. Po dokonaniu eksportu, Zainteresowany otrzymuje dokument odprawy celnej w formie elektronicznej (komunikat IE 599), na podstawie którego stosuje stawkę VAT 0%.

W niniejszej sytuacji wystąpią więc trzy dostawy towarów:

* dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem X (Stany Zjednoczone),

* dostawa pomiędzy kontrahentem X (Stany Zjednoczone) a kontrahentem Y (Brazylia),

* dostawa pomiędzy kontrahentem Y (Brazylia) a klientem Z (Brazylia).

Towar będący przedmiotem transakcji transportowany jest przez klienta końcowego z Brazylii.

Zatem w przedmiotowej sprawie należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż miejscem dokonania przez nią dostawy towarów jest terytorium kraju.

Jednak transport, na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy, należy przyporządkować transakcji pomiędzy kontrahentem Y (Brazylia) a klientem Z (Brazylia). Oznacza to, że dostawa realizowana przez kontrahenta z Brazylii na rzecz klienta końcowego Z (Brazylia) jest dostawą "ruchomą", natomiast dostawy poprzedzające tą transakcję, czyli dostawa pomiędzy Zainteresowanym a X (Stany Zjednoczone) oraz dostawa pomiędzy X (Stany Zjednoczone) a Y (Brazylia) są dostawami "nieruchomymi".

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Wobec powyższego, aby uznać daną czynność za eksport towarów, muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

* ma miejsce czynność określona w przepisach art. 7 ustawy,

* następnie, w konsekwencji tej czynności, dochodzi do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),

* wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (tu: dostawa towaru) towar opuszcza terytorium kraju, celem dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się poprzez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych wyżej przesłanek, powoduje, iż nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji indywidualnej, dostawa towarów pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem X jest dostawą "nieruchomą". Zatem w przedmiotowej sprawie, w konsekwencji dostawy towarów dokonanej przez Zainteresowanego, nie doszło do wywozu towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej. Bowiem wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej został dokonany w wykonaniu dostawy towarów pomiędzy kontrahentem Y (Brazylia) a klientem Z (Brazylia).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie została spełniona jedna z przesłanek, aby opisaną transakcję uznać za eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W tym miejscu należy zauważyć, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. zmianie uległy stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Natomiast art. 41 ust. 6 ustawy stanowi, iż stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy).

Analizując przywołane przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpił eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a ustawy. W związku z powyższym, nie jest możliwe zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% na podstawie art. 41 ust. 6 w zw. z art. 41 ust. 4 ustawy.

Reasumując stwierdzić należy, iż dokonanych przez Zainteresowanego dostaw towarów na rzecz kontrahenta spoza Unii Europejskiej nie można uznać za eksport bezpośredni, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy. Wobec powyższego transakcje te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, według stawek podatku właściwych dla sprzedanych towarów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W przedmiotowej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie uznania transakcji sprzedaży towarów na rzecz kontrahenta spoza Unii Europejskiej za eksport bezpośredni, opodatkowany stawką podatku w wysokości 0%. Natomiast w zakresie uznania transakcji sprzedaży towarów na rzecz kontrahenta z terytorium Unii Europejskiej za eksport pośredni, opodatkowany stawką podatku w wysokości 0%, wydano odrębną interpretację indywidualną z dnia 14 marca 2012 r. nr ILPP4/443-807/11-3/BA.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.