ILPP4/443-764/11-5/BA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2011 r. (data wpływu 21 listopada 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 31 stycznia 2012 r. (data wpływu 8 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług - jest prawidłowe.

W dniu 21 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 31 stycznia 2012 r. (data wpływu 8 lutego 2012 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zajmuje się produkcją wody mineralnej, której sprzedaż opodatkowana jest 23% stawką VAT oraz prowadzi działalność z zakresu lecznictwa uzdrowiskowego (zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług). Zainteresowany posiada status Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej.

W ramach działalności leczniczej Wnioskodawca świadczy m.in. pobyty lecznicze obejmujące: zakwaterowanie, całodzienne wyżywienie, opiekę lekarską i pielęgniarską, trzy rodzaje zabiegów dziennie, zgodnie z ordynacją lekarza oraz codzienny jednorazowy wstęp na basen lub kort tenisowy. Celem usługi podstawowej: pobyt leczniczy jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Ściśle związane i niezbędne do wykonywania usługi podstawowej są usługi zakwaterowania i wyżywienia. Natomiast usługi wstępu na basen lub kort tenisowy nie są elementem niezbędnym do wykonywania usługi podstawowej. W stosunku do usługi podstawowej: pobyt leczniczy, Zainteresowany stosuje zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Wstęp na basen lub kort tenisowy, sklasyfikowane zostały przez Wnioskodawcę do PKWiU 93.11.10.0 - usługi związane z działalnością obiektów sportowych, co potwierdził Główny Urząd Statystyczny pismem z dnia 4 marca 2011 r. Zgodnie z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, Zainteresowany usługi te opodatkowuje 8% stawką VAT. Z jego usług korzystają zarówno polskie jak i zagraniczne podmioty gospodarcze (biura podróży), które pozyskują klientów (osoby fizyczne) na usługi świadczone przez Wnioskodawcę - w ramach przyznanego kontyngentu miejsc. Biura podróży otrzymują ustalony w umowie rabat na świadczone od Zainteresowanego usługi. Zagraniczne biura podróży to podatnicy w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT z krajów Wspólnoty oraz spoza UE. Od kontrahentów z UE uzyskuje on NIPy-UE, których aktywność sprawdza w systemie VIES. Następnie Zainteresowany weryfikuje nazwę i adres kontrahenta w Biurze Wymiany Informacji Podatkowej Izby Skarbowej w P. Od podmiotów gospodarczych spoza Unii Europejskiej, Wnioskodawca otrzymuje numer VAT lub podobny numer nadany usługobiorcy przez jego państwo siedziby służący identyfikacji przedsiębiorców. W przypadku braku tego numeru Zainteresowany jest w posiadaniu innych dowodów poświadczających, że dany podmiot gospodarczy jest podatnikiem. Ponadto Wnioskodawca dokonuje weryfikacji rzetelności powyższych danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności. Świadcząc usługi z zakresu ochrony zdrowia, tj. pobyty lecznicze dla zagranicznych biur podróży, stosuje on zasadę odwrotnego obciążenia (reverse charge). Wystawia on wówczas tzw. faktury handlowe z informacją, że podatek zobowiązany jest rozliczyć nabywca usługi. Świadcząc usługi wstępu na basen lub kort tenisowy na rzecz zagranicznych biur podróży Zainteresowany stosuje 8% stawkę VAT.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że usługi wstępu na basen lub kort tenisowy równoznaczne są z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń. Jedno z biur podróży, będące nabywcą usług wykonywanych przez niego posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Jednakże wykonywane przez Zainteresowanego usługi nie są świadczone dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pozostałe zagraniczne biura podróży, będące nabywcami usług wykonywanych przez Wnioskodawcę, nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Gdzie znajduje się miejsce świadczenia usług z zakresu ochrony zdrowia, tj. pobytów leczniczych oraz usług wstępu na basen lub kort tenisowy świadczonych na rzecz zagranicznych podmiotów gospodarczych (biur podróży).

Zdaniem Wnioskodawcy, miejsce świadczenia usług z zakresu ochrony zdrowia, tj. pobytów leczniczych oraz usług wstępu na basen lub kort tenisowy świadczonych na rzecz zagranicznych podmiotów gospodarczych (biur podróży), zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ustawy o ptu, znajduje się w miejscu, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 28a ustawy, przez podatnika rozumie się podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6. Zagraniczne biura podróży są podmiotami, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, co jest przez Zainteresowanego zweryfikowane w sposób opisany w opisie sprawy. Uważa on, że usługi wstępu na basen lub kort tenisowy nie mogą być w szczególności potraktowane jako usługi wstępu na m.in. imprezy sportowe oraz usługi pomocnicze związane z usługami wstępu na te imprezy (art. 28g ust. 1).

W obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r. rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 77/1), zdefiniowano pojęcie usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne (o których mowa w art. 53 dyrektywy i art. 28g ust. 1 ustawy o VAT). W art. 32 tego rozporządzenia wskazano, iż podstawową cechą tych usług jest przyznanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę także w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

Powyższe zastosowanie ma w szczególności do:

* prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;

* prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;

* prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

Należy jednak podkreślić, że przepis ten nie obowiązuje w stosunku do usług korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.

Zatem należy uznać, iż używanie obiektów, o których mowa powyżej w zamian za opłatę nie mieszczą się w zakresie pojęcia "usługi wstępu".

Aby w sposób prawidłowy opodatkować świadczone przez Zainteresowanego usługi wstępu na basen lub kort tenisowy na rzecz podatników z krajów Wspólnoty oraz spoza UE, należy w pierwszej kolejności ustalić ich charakter. Zasadą jest, iż jeżeli Wnioskodawca nabywa usługę organizacji np. zawodów sportowych, której elementem jest możliwość aktywnego uczestnictwa, wówczas nie ma on do czynienia z usługą polegającą jedynie na wstępie. Należy w tym przypadku odróżnić usługę wstępu rozumianą jedynie jako możliwość wejścia, od usługi organizacji tego typu imprezy, którą należy opodatkować w kraju, w którym nabywca, będący podatnikiem posiada miejsce siedziby działalności gospodarczej. Należy więc uznać, iż wejścia na basen lub kort tenisowy w oparciu o powołane powyżej przepisy nie można utożsamiać z wejściem na imprezę sportową. To uzyskanie możliwości aktywnego korzystania z infrastruktury basenowej i kortowej, w związku z czym przepis art. 28g ust. 1 ustawy nie będzie miał w tym przypadku zastosowania.

Wobec powyższego, usługi, o których mowa w pytaniu świadczone na rzecz podatników z krajów Wspólnoty oraz spoza UE należy opodatkować zgodnie z zasadą zawartą w art. 28b ustawy o VAT, tj. w miejscu, gdzie nabywca (usługobiorca) posiada siedzibę działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z opisu sprawy wynika, że w ramach działalności leczniczej Wnioskodawca świadczy m.in. pobyty lecznicze obejmujące: zakwaterowanie, całodzienne wyżywienie, opiekę lekarską i pielęgniarską, trzy rodzaje zabiegów dziennie, zgodnie z ordynacją lekarza oraz codzienny jednorazowy wstęp na basen lub kort tenisowy. Celem usługi podstawowej: pobyt leczniczy jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Ściśle związane i niezbędne do wykonywania usługi podstawowej są usługi zakwaterowania i wyżywienia. Natomiast usługi wstępu na basen lub kort tenisowy nie są elementem niezbędnym do wykonywania usługi podstawowej.

Świadczeniami złożonymi zajmowały się już wielokrotnie zarówno polskie sądy administracyjne jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa tego wynika, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie określenia miejsca świadczenia usług.

Zatem usługi wstępu na basen lub kort tenisowy świadczone przez Zainteresowanego, nie będąc elementem niezbędnym do wykonywania usługi podstawowej, stanowią odrębne świadczenia, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dwiema odrębnymi usługami.

Z usług Zainteresowanego korzystają m.in. zagraniczne podmioty gospodarcze (biura podróży), które pozyskują klientów (osoby fizyczne) na usługi świadczone przez Wnioskodawcę - w ramach przyznanego kontyngentu miejsc. Biura podróży otrzymują ustalony w umowie rabat na świadczone od Zainteresowanego usługi. Zagraniczne biura podróży to podatnicy w rozumieniu art. 28a ustawy z krajów Wspólnoty oraz spoza UE. Od kontrahentów z UE uzyskuje on NIPy-UE, których aktywność sprawdza w systemie VIES. Od podmiotów gospodarczych spoza Unii Europejskiej Wnioskodawca otrzymuje numer VAT lub podobny numer nadany usługobiorcy przez jego państwo siedziby służący identyfikacji przedsiębiorców. W przypadku braku tego numeru, jest on w posiadaniu innych dowodów poświadczających, że dany podmiot gospodarczy jest podatnikiem.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 "Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług":

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Wnioskodawca poinformował, iż zagraniczne biura podróży spełniają definicję podatnika, określoną w art. 28a ustawy.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Artykuł 28b ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z ww. przepisów wynika zatem, iż w przypadku wykonywania usług na rzecz podatnika, miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, bądź stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba (w przypadku usług świadczonych dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności).

Jak wskazał Zainteresowany, jedno z biur podróży będące nabywcą usług wykonywanych przez niego, posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Jednakże wykonywane przez Wnioskodawcę usługi nie są świadczone dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pozostałe zagraniczne biura podróży, będące nabywcami usług wykonywanych przez Zainteresowanego, nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Zatem, w niniejszej sprawie wskazany art. 28b ust. 2 ustawy, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 28g ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

W myśl natomiast art. 32 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77, s. 1), usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

Natomiast art. 32 ust. 2 cyt. rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 stanowi, iż ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

Wstęp należy rozumieć zatem jako możliwość wejścia "gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń. Opłata za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica co do zasady za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (uczestnictwo bierne).

Jak wskazał Wnioskodawca, usługi wstępu na basen lub kort tenisowy równoznaczne są z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń.

Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 28g ust. 1 ustawy.

Zatem, dokonując analizy przepisu art. 28b ust. 1 ustawy stwierdzić należy, że zawarte w nim zastrzeżenia nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Miejsce świadczenia usług z zakresu ochrony zdrowia, tj. pobytów leczniczych oraz usług wstępu na basen lub kort tenisowy, należy ustalić więc na podstawie zasady ogólnej, wyrażonej w tym artykule.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie miejscem świadczenia usług z zakresu ochrony zdrowia, tj. pobytów leczniczych oraz usług wstępu na basen lub kort tenisowy, na rzecz zagranicznych podmiotów gospodarczych (biur podróży) jest miejsce, w których biura podróży będące usługobiorcami posiadają siedziby działalności gospodarczych, stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Zainteresowanego, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Dodatkowo tut. Organ wskazuje, iż w zakresie stawki podatku w dniu 27 lutego 2012 r. wydana została odrębna interpretacja indywidualna nr ILPP4/443-764/11-4/BA.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.