ILPP4/443-751/11-2/BA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2011 r. (data wpływu 10 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 10 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym podatek VAT za okresy miesięczne. Spółka prowadzi podstawową działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży metali oraz innych towarów i usług, których sprzedaż jest opodatkowana VAT według stawek innych niż zwolniona, przy czym obowiązek podatkowy dla tej sprzedaży powstaje na zasadach ogólnych. Oprócz ww. działalności podstawowej, Spółka dokonuje również sprzedaży towarów i usług, co do której obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje na zasadach szczególnych. Są to m.in.:

Zgodnie z postanowieniami zawartych umów, dla ww. dostaw towarów i usług (wskazanych powyżej pod lit. a) i b) termin płatności określony ilością dni liczony jest od daty otrzymania faktury przez jej odbiorcę (np. 14 dni od daty otrzymania faktury). Spółka pragnie podkreślić, iż na obecnym etapie fakturowanie całości sprzedaży, w tym wystawiania faktur korygujących (zarówno in plus jaki in minus), jest dokonywane w formie papierowej.

Jednakże w najbliższym czasie Spółka planuje rozpocząć przesyłanie kontrahentom faktur elektronicznych (dalej: e-faktury, faktury elektroniczne), w tym m.in. nabywcom ww. towarów i usług, które to faktury miałyby być przesyłane za pośrednictwem poczty elektronicznej (faktura w formacie PDF stanowić będzie załącznik do e-maila). W takiej formie byłyby również wysyłane ewentualne faktury korygujące.

Mając na uwadze postanowienia rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych, przesyłane kontrahentom e-faktury spełniać będą wszelkie kryteria, o których mowa w tym rozporządzeniu, w szczególności:

* będzie zapewniona ich autentyczność (wysłane będą z konkretnie ustalonego adresu e-mail Spółki, uprzednio wskazanego kontrahentom) i integralność (wysyłane będą jako dokument PDF w formie uniemożliwiającej edycję tego dokumentu);

* będą przechowywane w podziale na okresy rozliczeniowe w sposób zapewniający:

* przed rozpoczęciem przesyłania e-faktur do kontrahentów Spółka uzyska od swoich kontrahentów akceptację na otrzymywanie od niej faktur drogą elektroniczną (zgoda będzie udzielona w formie pisemnej przez osoby uprawnione ze strony kontrahenta do wyrażenia takiej zgody).

Każda e-faktura wysyłana będzie odrębną wiadomością e-mail. Wysyłanie wiadomości e-mail z załączonymi e-fakturami odbywać się będzie automatycznie, bezpośrednio po elektronicznym zatwierdzeniu e-faktury w wykorzystywanym w Spółce systemie finansowo-księgowym, co ma zabezpieczać przed sytuacją wystawienia dokumentu, a niewysłania go do odbiorcy. Wysyłka będzie dokonywana na adres przypisany danemu odbiorcy, który to adres zostanie Spółce wskazany przez kontrahenta jako właściwy dla celów odbioru wiadomości e-mail z załączonymi e-fakturami. Dodatkowo Spółka podkreśla, iż ustawienia systemowe na serwerze, z którego będą wysyłane te wiadomości będą wymuszały automatyczne (systemowe) żądanie przekazania na serwer Spółki potwierdzenia dostarczenia wiadomości e-maila na serwer kontrahenta. Moment (data i godzina) wysłania wiadomości e-mail z e-fakturą oraz moment dostarczenia tej wiadomości na serwer kontrahenta będzie zapisywany automatycznie w stosownym archiwum elektronicznym w sposób umożliwiający zestawienie poszczególnych e-faktur z momentem ich wysyłki oraz dostarczenia na serwer kontrahenta.

Wobec faktu, iż każdy z kontrahentów posiada własne, wewnętrzne procedury zapewnienia bezpieczeństwa informatycznego, mogą wystąpić przypadki, w których Spółka nie uzyska systemowego potwierdzenia dostarczenia wiadomości e-mail z e-fakturą na serwer kontrahenta. Powyższe jednakże nie oznacza, iż odbiorca nie otrzymał tej wiadomości, albowiem okoliczność niedostarczenia maila do odbiorcy (np. z powodu błędnego adresu e-mail lub awarii serwera odbiorcy faktury) jest potwierdzana stosowną wiadomością systemową generowaną automatycznie, która wskazuje przyczyny niedostarczenia wiadomości. W sytuacji zatem, gdy Spółka nie otrzyma informacji zwrotnej odnośnie tego, że wiadomość nie została dostarczona na serwer odbiorcy, wówczas w systemie Spółki zostanie zapisana i zarchiwizowana jedynie informacja wskazująca datę i godzinę wysłania maila z e-fakturą na adres (serwer) nabywcy. Spółka ponadto informuje, że poza zakresem niniejszej sprawy jest sytuacja, w której Spółka otrzyma od kontrahenta informację zwrotną wskazującą, że mail zawierający e-fakturę został odrzucony przez serwer nabywcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Mając na uwadze wskazany w opisie zdarzenia przyszłego sposób wysyłania faktur elektronicznych Spółka zwraca się z pytaniem o to, w którym momencie powstanie obowiązek podatkowy, po wdrożeniu opisanego modelu przesyłania e-faktur, dla sprzedaży towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1 i pkt 4 ustawy VAT, w przypadkach, dla których termin płatności, zgodnie z umową zawartą z kontrahentem, liczony jest od daty dostarczenia faktury kontrahentowi.

Zdaniem Wnioskodawcy, wśród wskazanych w ustawie VAT szczególnych zasad powstawania obowiązku podatkowego są takie przypadki, które wiążą moment powstania obowiązku podatkowego z kwestią upływu terminu płatności lub faktem dokonania tej płatności. I tak:

* w przypadku określonym w art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy VAT, tj. dostawy energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego, świadczenia usług telekomunikacyjnych (z wyjątkiem usług telekomunikacyjnych realizowanych w systemie przedpłaconym) czy świadczenia usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy VAT - obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z ww. tytułów;

* w przypadku określonym w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy VAT, tj. z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Jak wskazano w opisie zasad działania systemu elektronicznego przesyłania e-faktur, będzie on wyposażony w funkcję automatycznego rejestrowania i archiwizowania daty wysłania wiadomości e-mail z załączoną do niej e-fakturą na serwer kontrahenta. System ten (jako w pełni zautomatyzowany) wykorzystując stosowane powszechnie technologie zapewnia dostarczenie wiadomości na adres e-mail na serwerze nabywcy z kilku-kilkunastominutowym opóźnieniem w stosunku do momentu jej wysłania, przy czym data wysłania tej wiadomości jest zapisywana automatycznie w systemie Spółki. Biorąc zatem powyższe pod uwagę jak również to, iż z postanowień umów zawartych z kontrahentami wynika, iż początkiem biegu terminu płatności jest moment otrzymania przez nabywcę faktury, w przypadku e-faktur za początek biegu terminu płatności będzie co do zasady uznawany moment wysłania do klienta wiadomości e-mail zawierającej e-fakturę.

Stąd też Spółka stoi na stanowisku, iż w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, z uwagi na powyższe rozwiązania techniczne w zakresie systemów informatycznych, obowiązek podatkowy przy sprzedaży towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1 i pkt 4 ustawy VAT będzie powstawał na ostatni dzień terminu płatności, liczony od dnia wysłania przez Spółkę e-faktury na wskazany adres mailowy nabywcy, pod warunkiem jednakże, że nabywca usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT nie dokona wcześniejszego uregulowania należności z tego tytułu, co wiązałoby się ze wcześniejszym powstaniem obowiązku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym podatek VAT za okresy miesięczne. Spółka prowadzi podstawową działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży metali oraz innych towarów i usług, których sprzedaż jest opodatkowana VAT według stawek innych niż zwolniona, przy czym obowiązek podatkowy dla tej sprzedaży powstaje na zasadach ogólnych. Oprócz ww. działalności podstawowej, Zainteresowany dokonuje również sprzedaży towarów i usług, co do której obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje na zasadach szczególnych. Są to m.in.:

Zgodnie z postanowieniami zawartych umów, dla ww. dostaw towarów i usług (wskazanych powyżej pod lit. a) i b) termin płatności określony ilością dni liczony jest od daty otrzymania faktury przez jej odbiorcę (np. 14 dni od daty otrzymania faktury).

W najbliższym czasie Wnioskodawca planuje rozpocząć przesyłanie kontrahentom faktur elektronicznych (dalej: e-faktury, faktury elektroniczne), w tym m.in. nabywcom ww. towarów i usług, które to faktury miałyby być przesyłane za pośrednictwem poczty elektronicznej (faktura w formacie PDF stanowić będzie załącznik do e-maila). W takiej formie byłyby również wysyłane ewentualne faktury korygujące.

Mając na uwadze postanowienia rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych, przesyłane kontrahentom e-faktury spełniać będą wszelkie kryteria, o których mowa w tym rozporządzeniu, w szczególności:

* będzie zapewniona ich autentyczność (wysłane będą z konkretnie ustalonego adresu e-mail Zainteresowanego, uprzednio wskazanego kontrahentom) i integralność (wysyłane będą jako dokument PDF w formie uniemożliwiającej edycję tego dokumentu);

* będą przechowywane w podziale na okresy rozliczeniowe w sposób zapewniający:

* przed rozpoczęciem przesyłania e-faktur do kontrahentów Spółka uzyska od swoich kontrahentów akceptację na otrzymywanie od niej faktur drogą elektroniczną (zgoda będzie udzielona w formie pisemnej przez osoby uprawnione ze strony kontrahenta do wyrażenia takiej zgody).

Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług określony został przez ustawodawcę m.in. w art. 19 ustawy.

I tak, według art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na mocy art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Ustawodawca w art. 19 ust. 13 ustawy, w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla określonych czynności.

Stosownie bowiem do art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu:

Natomiast w świetle art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Jak wskazał Zainteresowany, zgodnie z postanowieniami zawartych umów, dla ww. dostaw towarów i usług termin płatności określony ilością dni liczony jest od daty otrzymania faktury przez jej odbiorcę (np. 14 dni od daty otrzymania faktury).

Zatem, skoro w umowach zawartych przez Wnioskodawcę z jego kontrahentami określone są terminy płatności za przedmiotowe czynności stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych, tzn. na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 i pkt 4 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, iż moment (data i godzina) wysłania wiadomości e-mail z e-fakturą oraz moment dostarczenia tej wiadomości na serwer kontrahenta będzie zapisywany automatycznie w stosownym archiwum elektronicznym w sposób umożliwiający zestawienie poszczególnych e-faktur z momentem ich wysyłki oraz dostarczenia na serwer kontrahenta.

Jak wskazała Spółka, system ten (jako w pełni zautomatyzowany) wykorzystując stosowane powszechnie technologie zapewnia dostarczenie wiadomości na adres e-mail na serwerze nabywcy z kilku-kilkunastominutowym opóźnieniem w stosunku do momentu jej wysłania, przy czym data wysłania tej wiadomości jest zapisywana automatycznie w systemie Zainteresowanego. Wobec faktu, iż każdy z kontrahentów posiada własne, wewnętrzne procedury zapewnienia bezpieczeństwa informatycznego, mogą wystąpić przypadki, w których Wnioskodawca nie uzyska systemowego potwierdzenia dostarczenia wiadomości e-mail z e-fakturą na serwer kontrahenta. Powyższe jednakże nie oznacza, iż odbiorca nie otrzymał tej wiadomości, albowiem okoliczność niedostarczenia maila do odbiorcy (np. z powodu błędnego adresu e-mail lub awarii serwera odbiorcy faktury) jest potwierdzana stosowną wiadomością systemową generowaną automatycznie, która wskazuje przyczyny niedostarczenia wiadomości. W sytuacji zatem, gdy Spółka nie otrzyma informacji zwrotnej odnośnie tego, że wiadomość nie została dostarczona na serwer odbiorcy, wówczas w jej systemie zostanie zapisana i zarchiwizowana jedynie informacja wskazująca datę i godzinę wysłania maila z e-fakturą na adres (serwer) nabywcy. Zainteresowany ponadto informuje, że poza zakresem niniejszej sprawy jest sytuacja, w której otrzyma on od kontrahenta informację zwrotną wskazującą, że mail zawierający e-fakturę został odrzucony przez serwer nabywcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego, po wdrożeniu opisanego modelu przesyłania e-faktur, dla sprzedaży towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1 i pkt 4 ustawy, w przypadkach, dla których termin płatności, zgodnie z umową zawartą z kontrahentem, liczony jest od daty dostarczenia faktury kontrahentowi.

Należy podkreślić, iż ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w aktach wykonawczych do ustawy, nie określił pojęć moment wystawienia i otrzymania faktury elektronicznej. W konsekwencji, konieczne jest odwołanie się do gramatycznej wykładni obu pojęć. Zgodnie z "Małym Słownikiem Języka Polskiego" pod red. E. Sobol (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa, 1995, s. 1079 oraz s. 587), "wystawić" oznacza wydobyć, wyjąć, wydostać coś skąd, wyłożyć na, zewnątrz, ale również wypisać, wypełnić, wydać. Z kolei "otrzymać" oznacza stać się odbiorcą czegoś, dostać coś.

Należy zatem stwierdzić, iż powyżej opisane pojęcia wiążą się z czynnościami faktycznymi, a nie prawnymi.

W przypadku sporządzenia faktury w formie elektronicznej momentem jej wystawienia jest moment utworzenia gotowego dokumentu spełniającego wymogi autentyczności pochodzenia i integralności treści faktury - bowiem z tym momentem plik ten zaczyna spełniać przesłanki uznania go za "fakturę elektroniczną" w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2010 r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 249, poz. 1661). Tak wystawiona faktura w formie elektronicznej jest kompletna i posiada wymagane przez przepisy prawa cechy. W sytuacji gdy, z racji funkcjonalności systemu informatycznego stosowanego przez obie strony transakcji, wystawiona faktura w formie elektronicznej jest umieszczana w systemie informatycznym i z krótkim opóźnieniem dla odbiorcy tej faktury na jego urządzeniach informatycznych, to wówczas momentem otrzymania takiej faktury jest moment jej wystawienia i umieszczenia w systemie informatycznym.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić zatem należy, iż w przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego sposobie wysyłania faktur elektronicznych, termin wystawienia danej faktury będzie równoznaczny z terminem jej otrzymania przez nabywcę. Zatem w przypadkach, dla których termin płatności, zgodnie z umową zawartą z kontrahentem liczony jest od daty dostarczenia mu faktury, dla sprzedaży towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1 i pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstanie na ostatni dzień terminu płatności, liczony od dnia wysłania przez Spółkę e-faktury na wskazany adres mailowy nabywcy.

Dodatkowo należy poinformować, iż niniejszą interpretację wydano w oparciu o założenie, że w przedmiotowej sprawie dany nabywca nie dokona wcześniejszego uregulowania należności z tytułu określonego nabycia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, iż wniosek w części dotyczącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego wynikającej z wystawionej e-faktury korygującej został rozstrzygnięty interpretacją z dnia 10 lutego 2012 r. nr ILPP4/443-751/11-3/BA.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.