ILPP4/443-730/11-4/EWW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2011 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 31 października 2011 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 2 listopada 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 stycznia 2012 r. (data wpływu 12 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rejestracji jako podatnika podatku VAT oraz obowiązku odprowadzania podatku - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rejestracji jako podatnika podatku VAT oraz obowiązku odprowadzania podatku. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 7 stycznia 2012 r. (data wpływu 12 stycznia 2012 r.) o doprecyzowanie informacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży usług elektronicznych - wykorzystując niezbędny sprzęt i oprogramowanie tworzy grafikę, obrazy, fotografie itp. Elementy są sprzedawane wyłącznie za pośrednictwem Internetu. Dostęp do produktów ma każdy potencjalny zainteresowany.

Z historii sprzedaży wynika, że oferowane produkty elektroniczne są faktycznie nabywane przez osoby fizyczne i zdecydowaną większość stanowią podmioty logując się w systemie sprzedaży poza terytorium Wspólnoty: ponad 90% kupujących to obywatele Stanów Zjednoczonych.

W miesiącu październiku 2011 r. łączna wartość brutto sprzedaży przekroczyła 150 000 zł w roku podatkowym, z czego sprzedaż na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania (logujących się w systemie sprzedaży) w Polsce lub na terytorium Wspólnoty wyniosła dotychczas mniej niż 10% ogólnej sprzedaży - szacunkowo mniej niż 15 000 zł.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowana poinformowała, iż korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054).

Ponadto, z wiedzy jaką posiada Wnioskodawczyni, osoby fizyczne będące nabywcami wykonywanych przez nią usług elektronicznych mające miejsce zamieszkania w Polsce, na terytorium Unii Europejskiej oraz poza jej terytorium, nie wykonują działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Podstawę do powyższego wniosku stanowi fakt, że:

* płatności za usługi dokonywane są wyłącznie za pośrednictwem "a", gdzie usługobiorcy występują imiennie - są to płatności dokonywane indywidualnie, a nie za pośrednictwem firmowych środków płatniczych. Nie ma możliwości wydrukowania przez dokonującego zakupu kompletnego dokumentu sprzedaży z systemu transakcyjnego. System generuje wyłącznie dokument potwierdzający dokonanie płatności,

* żaden z usługobiorców od początku prowadzenia przez Zainteresowaną działalności gospodarczej, nie wystąpił z prośbą o wystawienie rachunku potwierdzającego dokonanie zakupu usługi. Żaden usługobiorca nie posiada dokumentu, który zgodnie z obowiązującymi przepisami, umożliwiłby ujęcie kosztu zakupu usługi w kosztach uzyskania przychodu,

* prawa autorskie do wytworzonych usług elektronicznych należą do Wnioskodawczyni, która dotychczas nie przekazała i formalnie nie udostępniła ich żadnemu z nabywających usługi. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, usługobiorcy nie mają możliwości zarobkowego wykorzystywania zakupionych usług elektronicznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z obowiązującymi przepisami, Zainteresowana jest zobowiązana do rejestracji jako podatnik podatku VAT i czy od obrotu przekraczającego kwotę 150 000 zł należy odprowadzić podatek VAT.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z obowiązującymi przepisami nie jest ona zobowiązana do rejestracji jako płatnik podatku VAT i od obrotu przekraczającego kwotę 150 000 zł nie ma obowiązku odprowadzenia podatku VAT.

W myśl art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, sprzedaż dokonywana przez Zainteresowaną zawiera się pod pojęciem świadczenia usług.

Stosowanie do załącznika L, pkt 3 do rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r., świadczone usługi zawierają się w pojęciu usług elektronicznych.

Zgodnie z art. 28i ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, mających miejsce zwykłego pobytu poza terytorium Wspólnoty, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają miejsce zwykłego pobytu.

W zaistniałym stanie faktycznym uzasadnionym jest stanowisko Zainteresowanej, że miejsce świadczenia usług znajduje się poza terytorium Wspólnoty i tym samym, nie powstaje u niej zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Ponadto, art. 8 ust. 1 ustawy określa, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 2 ust. 26 ustawy, przez usługi elektroniczne - rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1).

Na mocy art. 7 ww. rozporządzenia, które weszło w życie z dniem 1 lipca 2011 r., do "usług świadczonych drogą elektroniczną", o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 cyt. rozporządzenia, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

Zgodnie z treścią ww. załącznika I:

Natomiast art. 7 ust. 3 ww. rozporządzenia wskazuje, iż ustęp 1 nie obejmuje w szczególności:

Brzmienie powołanych regulacji wskazuje na to, że aby daną usługę uznać za usługę elektroniczną musi wystąpić sytuacja, w ramach której:

* jej realizacja ma miejsce za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

* jej świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,

* jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe,

* nie jest ona objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 ww. rozporządzenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni wykorzystując niezbędny sprzęt i oprogramowanie tworzy grafikę, obrazy, fotografie itp. Oferowane przez nią produkty elektroniczne sprzedawane są wyłącznie za pośrednictwem Internetu i są nabywane przez osoby fizyczne logujące się w systemie sprzedaży.

W ocenie tut. Organu, usług świadczonych przez Zainteresowaną nie można zaliczyć do usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy w zw. z art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011. Nie są bowiem spełnione łącznie wszystkie powołane powyżej warunki. Co najistotniejsze, nie można uznać, że świadczenie tych usług jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki. Działalność Wnioskodawczyni polega bowiem na tworzeniu m.in. grafiki, obrazów, fotografii przy wykorzystaniu przez nią niezbędnego sprzętu i oprogramowania. Natomiast forma elektroniczna (internetowy system sprzedaży), za pomocą której przesyła ona wytworzone produkty pełni w tym wypadku wyłącznie rolę medium, za pomocą którego efekt wykonanej przez Zainteresowaną usługi zostaje udostępniony nabywcom.

Z udzielonych informacji wynika, że Wnioskodawczyni wykonuje przedmiotowe usługi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, zamieszkujących na terytorium Unii Europejskiej, a także poza jej terytorium. Wykonane przez nią produkty sprzedawane są wyłącznie za pośrednictwem Internetu. Usługi świadczone na rzecz osób fizycznych zamieszkałych na terytorium Unii Europejskiej wynoszą około 10% ogólnej sprzedaży Zainteresowanej, natomiast poza terytorium Unii Europejskiej 90% jej wartości.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powołany przepis art. 28a wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług wykonywanych na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Wnioskodawczyni poinformowała, iż osoby fizyczne będące nabywcami wykonywanych przez nią usług mające miejsce zamieszkania w Polsce, na terytorium Unii Europejskiej oraz poza jej terytorium, nie wykonują działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Biorąc zatem pod uwagę fakt, iż Zainteresowana świadczy usługi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (podmiotów niebędących podatnikami), powołany przepis art. 28b ust. 1 ustawy, nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Stosownie natomiast do art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Zastrzeżeniem do ww. przepisu jest art. 28i ustawy, zgodnie z którym w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług:

Jednakże w związku z dokonanymi ustaleniami stwierdzić należy, że powyższy przepis nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Reasumując, świadczonych przez Wnioskodawczynię usług nie można zakwalifikować jako usług elektronicznych. Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane przepisy stwierdzić należy, iż miejsce świadczenia wykonywanych przez nią usług należy ustalić na podstawie art. 28c ust. 1 ustawy. Tym samym, miejscem opodatkowania tych usług wykonywanych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami mających miejsce zamieszkania w Polsce oraz poza jej terytorium, jest terytorium kraju, gdzie Zainteresowana posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni poinformowała, iż korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ustawy. W miesiącu październiku 2011 r. łączna wartość brutto sprzedaży przekroczyła 150 000 zł w roku podatkowym, z czego sprzedaż na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania (logujących się w systemie sprzedaży) na terytorium Unii Europejskiej wyniosła dotychczas mniej niż 10% ogólnej sprzedaży szacunkowo mniej niż 15 000 zł.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1 (art. 113 ust. 9 ustawy).

Z powołanych przepisów wynika, iż do wartości limitu określonego w art. 113 ustawy, uprawniającego podatnika do korzystania ze zwolnienia od podatku, wlicza się sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Jak już wykazano, w niniejszej sprawie usługi świadczone dla nabywców niebędących podatnikami, podlegają opodatkowaniu przez Zainteresowaną na terytorium kraju podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, zgodnie z treścią powołanych przepisów, do wartości sprzedaży opodatkowanej, uprawniającej ją do korzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy, powinna ona wliczać wartości całej dokonanej sprzedaży.

W myśl art. 109 ust. 1 ustawy, podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym.

Przepis art. 96 ust. 1 ustawy stanowi, iż podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

W myśl art. 113 ust. 5 ustawy, jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę.

Natomiast zgodnie z art. 113 ust. 10 ustawy, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie określone w ust. 9 traci moc z momentem przekroczenia tej kwoty. Opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad wartość określoną w zdaniu pierwszym, a obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej wartości (...).

Reasumując, po przekroczeniu limitu sprzedaży opodatkowanej określonego zgodnie z powołanymi przepisami art. 113 ustawy, z tytułu wykonywanych przez Zainteresowaną usług, zobowiązana była ona do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy oraz opodatkowywania podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju nadwyżki sprzedaży ponad kwotę limitu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.