ILPP4/443-67/11-2/ISN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2, § 6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2011 r. (data wpływu 24 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia podstawy opodatkowania i skorygowania należnego podatku VAT w miesiącu wystawienia faktury korygującej bez potwierdzenia jej odbioru - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia podstawy opodatkowania i skorygowania należnego podatku VAT w miesiącu wystawienia faktury korygującej bez potwierdzenia jej odbioru.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 24 sierpnia 2009 r. Wnioskodawca sprzedał kontrahentowi firmie X z siedzibą w S., towar na kwotę 122 000 zł brutto (częściowo za fakturę zapłacono przelewem). W miesiącu październiku 2009 r. po rozmowach przyjęto zwrot części towaru, co potwierdzono wystawieniem w dniu 29 października 2009 r. faktury korygującej o nr... na kwotę minus 56 742,20 zł brutto (- 46 510 zł netto, - 10 232,20 zł VAT).

W tym samym dniu, ww. kontrahent zakupił dodatkowo towar na kwotę 90 978,21 zł, co udokumentowano fakturą sprzedaży o nr (...) Kontrahent nie potwierdził odbioru faktury korygującej w dniu jej wystawienia, a korespondencja wysłana pocztą na jego adres wróciła, ponieważ nie odebrano jej w terminie. Okazało się również, że kontrahent oszukał Zainteresowanego i nie zapłacił za towar pobrany w dniu 29 października 2009 r.

W trakcie czynności windykacyjnych udało się ustalić, że prawdopodobnie Prezes Zarządu Spółki X zaginął w listopadzie 2009 r., a śledztwo prowadzi policja. Pod adresem siedziby ww. Spółki nie ma innej osoby, która by ją reprezentowała. Nie odnotowano oznak prowadzenia działalności. Nie zmienia to faktu, że towar na kwotę 46 510 zł netto (10 232,20 zł VAT) został faktycznie zwrócony Wnioskodawcy - co udokumentowano wystawieniem wspomnianej faktury korygującej. Tak więc doszło do faktycznego, fizycznego skorygowania sprzedaży udokumentowanej uprzednio fakturą nr (...), z której to faktury VAT został odprowadzony.

Przedmiotem sprzedaży towarów wskazanych w wyżej opisanej fakturze sprzedaży - objętej później fakturą korygującą - nie były towary i usługi, o których mowa w art. 29 ust. 4b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy istnieje możliwość obniżenia podstawy opodatkowania i skorygowania należnego podatku VAT w miesiącu wystawienia faktury korygującej bez potwierdzenia jej odbioru.

Zdaniem Wnioskodawcy, istnieje możliwość obniżenia podstawy opodatkowania i skorygowania podatku należnego w miesiącu wystawienia faktury korygującej bez potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta na podstawie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz. U. L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r. - DYREKTYWA 112, co zostało potwierdzone wyrokiem WSA z dnia 31 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2100/09.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Z analizy informacji przedstawionych we wniosku wynika, iż Zainteresowany w dniu 24 sierpnia 2009 r. sprzedał kontrahentowi towar na kwotę 122 000 zł brutto, za który częściowo zapłacono przelewem. Po przeprowadzonych z kontrahentem rozmowach, w miesiącu październiku 2009 r. przyjęto zwrot części towaru, co potwierdzono wystawieniem w dniu 29 października 2009 r. faktury korygującej na kwotę 56 742,20 zł brutto. Wnioskodawcy wysłał pocztą na adres kontrahenta fakturę korygującą, jednakże kontrahent nie potwierdził odbioru tej faktury, a korespondencja wysłana pocztą na jego adres wróciła do Spółki, ponieważ nie odebrano jej w terminie.

Ponadto Zainteresowany wskazał również, że ww. kontrahent w dniu 29 października 2009 r. dokonał dodatkowego zakupu towaru na kwotę 90 978,21 zł, jednak za towar ten nie zapłacił. W trakcie czynności windykacyjnych ustalono, że Prezes Zarządu Spółki prawdopodobnie zaginął w miesiącu listopadzie 2009 r., a śledztwo prowadzi policja. Natomiast pod adresem siedziby tej Spółki nie ma osoby, która by ją reprezentowała. Nie odnotowano również oznak prowadzania działalności.

W opisie sprawy Wnioskodawca podkreślił, iż przedmiotem sprzedaży towarów wskazanych w fakturze sprzedaży - objętej później fakturą korygującą - nie były towary i usługi, o których mowa w art. 29 ust. 4b ustawy.

W przedmiotowej sprawie Zainteresowany uważa, że może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie wystawionej faktury korygującej w momencie jej wystawienia, co oznacza, iż planuje on dokonać obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej nie posiadając potwierdzenia jej odbioru.

Artykuł 106 ust. 1 ustawy określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

Z przytoczonych uregulowań wynika, iż istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie będzie spełniać powyższej przesłanki i stanowić wystarczającej podstawy do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego - dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia. Należy podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy, nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy.

Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się m.in. o wartość zwróconych towarów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Jednakże ustawodawca nie sprecyzował w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, że sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

W świetle powyższego, warunkiem obniżenia przez sprzedawcę podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Wynika to z literalnego brzmienia cyt. powyżej przepisu art. 29 ust. 4a ustawy. Skoro rzeczywista transakcja dostawy towarów została potwierdzona fakturą, w związku z czym powstał obowiązek podatkowy, a wystawiona faktura została wprowadzona do obrotu gospodarczego i stała się prawidłowym dokumentem stwierdzającym dokonanie sprzedaży, to tym samym okoliczności uprawniające do obniżenia obrotu należy udokumentować fakturą korygującą i wprowadzić ją do obrotu prawnego. Wprowadzenie faktury korygującej do obrotu prawnego może nastąpić tylko wtedy, gdy zostanie ona odebrana przez nabywcę.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta uniemożliwia Zainteresowanemu obniżenie podstawy opodatkowania oraz skorygowania podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w miesiącu wystawienia tej faktury.

Dodatkowo tut. Organ zauważa, iż z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej państwa członkowskie zobowiązały się do wykonywania i stosowania prawa wspólnotowego. Przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii stosowane są w krajach członkowskich przez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Obowiązująca od dnia 1 maja 2004 r. ustawa o podatku od towarów i usług, która zastąpiła poprzednio obowiązującą ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r., jest wyrazem dostosowania prawa krajowego do obowiązującego w Unii Europejskiej jednolitego systemu podatku VAT. Jednak należy zauważyć, że o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty.

Obecnie obowiązująca Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006.347.1 z późn. zm.), nie zawiera uregulowań dotyczących kwestii wystawiania faktur korygujących oraz terminów i warunków obniżania lub podwyższania przez strony transakcji podatku należnego/naliczonego. Dlatego nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, jakoby przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady pozwalają na obniżenie podstawy opodatkowania i skorygowania podatku należnego na podstawie faktury korygującej bez potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta.

W tym miejscu wskazać należy, iż obowiązującym w Polsce prawem w zakresie podatku od towarów i usług jest ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz akty wykonawcze do niej. Tym samym czynny podatnik VAT w zakresie realizowanych przez siebie działań gospodarczych działa głównie w ramach systemu wytyczonego przez ww. przepisy.

Z powyższego wynika zatem, że Zainteresowany działając w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zobowiązany jest do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do tej ustawy.

Odpowiadając na przytoczone przez Zainteresowanego orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, tut. Organ wskazuje, że zarówno orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i wojewódzkich sądów administracyjnych są wydawane w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny przedstawiony przez podatnika. W polskim systemie prawnym wyroki nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa. Jest to zgodne z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), w którym ustawodawca postanowił, że wyroki sądów wiążą w sprawie ten sąd i ten organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Zasada ta znajduje również potwierdzenie w treści przepisu art. 87 Konstytucji RP (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), w którym postanowiono, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że powołany wyrok został wydany w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego. Jak wynika z przepisu art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dla innych sądów oraz organów wiążąca jest tylko sentencja orzeczenia. Również wiążące są orzeczenia zawierające rozstrzygnięcie kwestii wstępnych i mające charakter konstytutywny. Orzeczenie zapadłe w sprawie toczącej się w innej konfiguracji podmiotowej, nawet w przypadku tożsamości przedmiotu sporu, nie ma takiego znaczenia. Nie są wiążące ustalenia faktyczne i poglądy prawne wyrażone w orzeczeniu innego sądu. Nie taki jest zresztą cel orzecznictwa, które ogranicza się z natury rzeczy do rozstrzygania indywidualnych spraw i nie stanowi źródła prawa w polskim porządku prawnym.

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia, tym samym nie mają wprost zastosowania ani następstw wiążących w odniesieniu do sytuacji występującej u innego podatnika. Należy podkreślić, że materiałem stanowiącym podstawę do wydania interpretacji indywidualnej obok przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i przepisów prawa jest również analiza istniejącego orzecznictwa w danym zakresie.

Ponadto zwrócić należy uwagę na fakt, iż orzecznictwo sądów administracyjnych jest niejednolite w tym temacie. Odmienne stanowisko od tego, które przedstawiono w powołanym przez Zainteresowanego wyroku WSA w Warszawie z dnia 31 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2100/09, zaprezentowane zostało m.in. w wyrokach WSA w Poznaniu z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt I SA/Po 627/09 oraz z dnia 9 września 2009 r., sygn. akt I SA/Po 632/09.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym istnieje możliwość obniżenia podstawy opodatkowania i skorygowania podatku należnego w miesiącu wystawienia faktury korygującej bez potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta na podstawie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz. Urz. UE. L 2006.347.1 z późn. zm., należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo tut. Organ informuje, że w związku z tym, iż w przedmiotowej sprawie Zainteresowany wystawił fakturę korygującą w miesiącu październiku 2009 r., w niniejszej interpretacji indywidualnej zastosowane zostały przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym w październiku 2009 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.