ILPP4/443-669/11-4/BA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2011 r. (data wpływu 3 października 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 grudnia 2011 r. (data wpływu 23 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług - jest prawidłowe.

W dniu 3 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 21 grudnia 2011 r. (data wpływu 23 grudnia 2011 r.) o opis sprawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca (dalej Spółka) zamierza zawrzeć z kontrahentem niemieckim umowę na świadczenie usługi przechowywania i przeładunku obejmującej:

Cena podana w umowie ma być ceną zryczałtowaną za pełną usługę dla rocznego obrotu do 15 000 ton metrycznych towarów. W wypadku świadczenia usługi przyjmowania i ekspediowania pociągów z towarem, przechowywania, obsługi i pakowania dla ilości przekraczających 15 000 ton metrycznych towaru, firma niemiecka zapłaci za każdą dodatkową tonę przyjętą do przechowania dodatkową opłatę za tonę. W takim wypadku dodatkowa opłata za tonę obejmuje wszystkie usługi wykonane przez Spółkę zgodnie z zakresem podanym na wstępie opisu sprawy.

W celu realizacji umowy, Spółka zobowiązuje się udostępnić 3.500 m ³ metrycznych zadaszonej powierzchni magazynowej z torami i połączeniem z drogami dojazdowymi dla produktów spółce niemieckiej w Polsce na terenie Spółki.

Magazyn będzie oznaczony w ten sposób, by spółka niemiecka była wymieniona jako właściciel i sprzedawca tych towarów.

Kontrahent niemiecki posiada stałe miejsce prowadzenie działalności gospodarczej na terytorium Niemiec. Kontrahent niemiecki ma mieć zapewniony ewentualny wstęp na teren magazynu wyłącznie w obecności pracowników Spółki. Nie dysponuje w żaden sposób powierzchnią magazynową sam. Spółka do tej pory nie świadczyła tego typu usług dla kontrahentów zagranicznych.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, że:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy miejscem świadczenia usługi przechowywania i przeładunku wynikającej z planowanej umowy z kontrahentem niemieckim jest według zasady ogólnej wynikającej z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, miejsce w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, w tym wypadku Niemcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, miejsce świadczenia usług przechowywania i przepakowania jaką zamierza on zawrzeć z kontrahentem niemieckim wynika z zasady ogólnej zawartej w art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, jest to miejsce siedziby działalności kontrahenta niemieckiego, tj. Niemcy. Spółka uważa, że usługi świadczone w ramach usługi przechowywania i przepakowania towarów wskazują, iż nie są one usługami związanymi z nieruchomościami. Usługi które mają być świadczone przez Spółkę mają charakter kompleksowy i obejmują m.in.: przyjęcie towarów od klienta do magazynu, przechowywanie towarów należących do klienta, obsługa dokumentacji papierowej oraz codzienne wprowadzanie danych towarów do systemu IT spółki niemieckiej, konfekcjonowanie towarów wg przesłanych zleceń kontrahenta, inwentaryzacja magazynowanych towarów, ładowanie zapakowanych towarów do ciężarówek. Zdaniem Spółki, przedmiotem umowy będzie obsługa towarów składowanych w magazynach, którymi dysponuje Spółka, nie zaś udzielanie kontrahentowi uprawnień do użytkowania nieruchomości w jakimkolwiek zakresie (np. w formie umowy najmu, dzierżawy czy leasingu). Okoliczność, iż Spółka dysponuje magazynami, w których towar jest składowany, nie może zatem przesądzać o uznaniu przedmiotowych usług za "usługi związanej z nieruchomościami" tym bardziej, że w żadnym wypadku powierzchnie magazynowe nie będą kontrahentowi w sposób swobodny udostępniane. Powyższe stanowisko Spółki podzielają m.in. wyroki sądów, tj. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 października 2010 r. sygn. I SA/Po 572/10, wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. SA/Łd 1090/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza zawrzeć z kontrahentem niemieckim umowę na świadczenie usługi przechowywania i przeładunku. Czynności będące przedmiotem sprawy wykonywane będą na podstawie jednej umowy określonej jako umowa o świadczenie usług przechowania i przeładunku, na którą składa się kilka różnych funkcjonalnie powiązanych ze sobą czynności. Realizacja umowy będzie przebiegać na podstawie szczegółowych dyspozycji kontrahenta niemieckiego. Kontrahent niemiecki posiada stałe miejsce prowadzenie działalności gospodarczej na terytorium Niemiec i ma mieć zapewniony ewentualny wstęp na teren magazynu wyłącznie w obecności pracowników Spółki. Nie dysponuje w żaden sposób powierzchnią magazynową sam.

Zatem biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, iż Zainteresowany będzie świadczył na rzecz kontrahenta niemieckiego usługę, zdefiniowaną w powołanym art. 8 ust. 1 ustawy.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Biorąc pod uwagę opis sprawy stwierdzić należy, iż kontrahent Wnioskodawcy spełnia definicję podatnika, określoną w art. 28a ustawy.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i ust. 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Ustawodawca wprowadzając wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia wymienił przypadki, dla których występuje inne niż określone w tym artykule miejsce świadczenia usług.

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości (art. 28e ustawy).

Należy w tym miejscu zauważyć, że użyty w powyższym przepisie (art. 28e ustawy) zwrot "usług związanych z nieruchomościami" stanowi katalog otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami.

Wskazać też trzeba, iż powiązanie usług związanych z nieruchomością z lokalizacją samej nieruchomości jest jak najbardziej uzasadnione, bowiem dane usługi są konsumowane (wykorzystywane) właśnie w miejscu położenia nieruchomości.

W ustawie nie znajduje się legalna definicja usług magazynowania, również w art. 28b do 28o nie można dopatrzeć się odniesień do tego rodzaju usług. Trudno też znaleźć jedną definicję w literaturze, która określałaby jednoznacznie co należy rozumieć pod tym pojęciem. Należy jednak podkreślić, iż aby skutecznie realizować zadania, które składają się na tę usługę, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne (magazyny). Powierzchnia magazynowa, która służy do takich usług, jest położona na terytorium określonego kraju, a świadczenie usług jest nierozerwalnie powiązane z nieruchomością, jaką jest obiekt magazynu.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Zainteresowany zamierza zawrzeć z kontrahentem niemieckim umowę na świadczenie usługi przechowywania i przeładunku obejmującej:

Na podstawie umowy z kontrahentem z Niemiec, będzie on zobowiązany do wykonania jednej usługi. Do zasadniczych i podstawowych obowiązków Spółki będzie należało przyjmowanie towarów należących do kontrahenta z Niemiec, udostępnianie w tym celu odcinka własnej linii kolejowej znajdującej się na terenie zakładu, rozładowywanie towarów z podstawionych pociągów lub wywrotek, nadzór nad rozładunkiem, pakowanie tych towarów w określone opakowania w ilości wskazanej przez kontrahenta niemieckiego, załadunek towarów na określone środki transportu w celu ich wysłania do klientów kontrahenta, prowadzenie szczegółowej ewidencji tego towaru oraz jego przechowywanie - w postaci zarówno luzem jak i w opakowaniach. Do zadań Zainteresowanego będzie należała także obsługa dokumentów niezbędna do realizacji rozpatrywanej usługi, a także rozpatrywana jest możliwość codziennego wprowadzanie danych o towarach kontrahenta niemieckiego do systemu informatycznego togo kontrahenta, do którego to systemu Spółka uzyskałaby odpowiedni dostęp. Dzięki świadczonej przez Wnioskodawcy usłudze, kontrahent niemiecki na rynku polskim uzyska kompleksową obsługę w zakresie przygotowywania i organizacji jego towarów do redystrybucji na rynku polskim i zostanie dzięki temu zwolniony z wszelkich czynności typu właśnie przygotowawczego i organizacyjnego, uzyskując w tym zakresie gwarancję nienaruszalności i pewności co do bezpieczeństwa tego towaru. Spółka także w ramach świadczonej usługi będzie ten towar na terenie własnego zakładu przechowywała, ale jej zdaniem, nie jest to najistotniejszą i nadrzędną nad pozostałymi obowiązkami okolicznością czy pracą. Zadaniem podstawowym, w ocenie Zainteresowanego, są bowiem czynności organizacyjno-przygotowawcze, których wykonanie ma dla klienta zasadnicze znaczenie.

Zatem, opisana usługa ma charakter świadczenia złożonego. Świadczeniami złożonymi zajmowały się już wielokrotnie zarówno polskie sądy administracyjne jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa tego wynika, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie określenia miejsca świadczenia.

Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin).

W przedmiotowej sprawie zatem usługi przechowywania towarów, stanowiące część świadczenia złożonego, będą miały miejsce świadczenia określone zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, czyli tożsame z miejscem świadczenia usługi przygotowania towaru do sprzedaży. Powyższa analiza tzw. świadczenia złożonego bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności czy usług, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. W przedmiotowej sprawie usługi przechowywania towarów nie będą stanowiły celu same w sobie, gdyż nie będą realizowały w pełni celu, który chce osiągnąć kontrahent, bowiem będzie nim realizacja usługi przygotowania towarów do dalszej dystrybucji, w efekcie której kontrahent nabędzie całość świadczeń niezbędnych dla prawidłowego i sprawnego przepływu swoich towarów. Czynności takie jak: usługi przechowywania i przeładunku (obejmującej rozładowanie przychodzących pociągów lub wywrotek, przechowywanie produktów luzem w suchych warunkach, pakowanie towaru w 500 kg opakowania typy 'B", przechowywanie 500 ton metrycznych towarów w opakowaniach typu "B" na zewnątrz maksymalnie 1 miesiąc lub przechowywanie pod dachem), ładowanie zapakowanych towarów na ciężarówki (na żądanie firmy niemieckiej jest również możliwe ładowanie na wywrotki produktów luzem), obsługa dokumentacji papierowej oraz codzienne wprowadzanie danych towarów do systemu IT spółki niemieckiej, będą miały charakter czynności pomocniczych, niezbędnych do wykonania czynności podstawowej. W takiej usłudze niezbędne będzie miejsce dla przeprowadzania określonych czynności, jednakże ten element nie zdeterminuje istoty usługi przygotowania towaru do sprzedaży. Aby zapewnić ciągłość odpowiednio wyselekcjonowanego asortymentu do określonej dostawy Spółka musi posiadać odpowiednie miejsce, i w tym celu wykorzysta bazę magazynową. Skutki podatkowe dla takiej transakcji zdeterminuje jednak usługa przygotowania towaru do sprzedaży.

Podsumowując, świadczoną przez Wnioskodawcę usługę przechowywania towarów będzie należało traktować jako usługę pomocniczą i pod względem podatkowym stanowić ona będzie integralną część usługi złożonej. Miejsce świadczenia ustalone będzie dla usługi przygotowania towaru do sprzedaży, czyli zastosowanie znajdzie zasada zawarta w art. 28b ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, miejscem świadczenia ww. usługi wykonywanej przez Spółkę na rzecz podatnika niemieckiego będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli w tym przypadku będzie to terytorium Niemiec. Zatem usługa ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Reasumując, miejscem świadczenia usługi będącej przedmiotem pytania, wynikającej z planowej umowy z kontrahentem niemieckim, będzie zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, miejsce w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, w przedmiotowej sprawie Niemcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ pragnie również poinformować, iż granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa Zainteresowany występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 ustawy - Ordynacja podatkowa. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2 tej ustawy, tut. Organ dokonuje oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Zainteresowanego w złożonym wniosku.

Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.