ILPP4/443-66/12-6/BA - VAT w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu przekazania w formie darowizny "inwestycji w toku" będącej częścią przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2012 r. (data wpływu 14 lutego 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 kwietnia 2012 r. (data wpływu 27 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu przekazania w formie darowizny "inwestycji w toku" będącej częścią przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 14 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu przekazania w formie darowizny "inwestycji w toku" będącej częścią przedsiębiorstwa. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 kwietnia 2012 r. (data wpływu 27 kwietnia 2012 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na nazwisko własne w zakresie mechaniki pojazdowej w oparciu o dwie stacje kontroli pojazdów stanowiące jedno zorganizowane przedsiębiorstwo. Jest on czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponieważ stan zdrowia Zainteresowanego nie pozwala mu na dalsze aktywne prowadzenie działalności gospodarczej, zamierza on całą firmę przekazać na podstawie umowy darowizny swoim dwóm córkom. W związku z tym, córki Wnioskodawcy zamierzają utworzyć jedno przedsiębiorstwo w oparciu o umowę spółki cywilnej lub spółki jawnej. Darowiznę jego firmy na rzecz córek do ich majątku osobistego obejmującą zarówno grunty, budynki, środki trwałe (maszyny urządzenia, narzędzia), zamierza on dokonać w formie aktu notarialnego.

Przedmiotem darowizny będzie również inwestycja w toku, która ma zostać dokończona już przez córki w ich przyszłej firmie prowadzonej w formie spółki cywilnej bądź jawnej. Przekazanie przedsiębiorstwa na rzecz córek, Zainteresowany zamierza przeprowadzić w następujący sposób. Przed dokonaniem darowizny - córki Wnioskodawcy sporządzą umowę spółki (cywilnej bądź jawnej), zarejestrują działalność gospodarczą w CEIDG lub KRS i powołają tym samym odrębny w stosunku do jego osoby podmiot, oraz zarejestrują spółkę dla celów podatku VAT sporządzając na tę okoliczność VAT-R. Z chwilą gdy spółka córek będzie zarejestrowana - aktem notarialnym Zainteresowany przekaże całe swoje przedsiębiorstwo córkom jako darowiznę. Po dokonaniu darowizny, dokona on likwidacji działalności na jego nazwisko poprzez złożenie informacji VAT-Z do Urzędu Skarbowego. Ponadto rozważa on podział jego przedsiębiorstwa na dwie odrębne firmy, poprzez przekazanie odrębnie jednej z córek stacji diagnostycznej i drugiej córce stacji diagnostycznej. Wnioskodawca nadmienia, że po wydzieleniu tych stacji z jego przedsiębiorstwa mogą one funkcjonować jako odrębne przedsiębiorstwa, albowiem zarówno ich układ organizacyjny, funkcjonalny, wyposażenie w środki trwałe i narzędzia z uwzględnieniem zatrudnionych w tych stacjach pracowników, pozwala na podział jego firmy na dwa niezależnie działające od siebie podmioty. Darowizna w formie aktu notarialnego firmy nastąpiłaby również przed dokonaniem likwidacji firmy Zainteresowanego, do zarejestrowanych w CEIDG odrębnych firm na nazwiska córek. Firmy córek zarejestrują się dla potrzeb podatku VAT poprzez złożenie druku VAT-R i będą prowadzić wyłącznie sprzedaż opodatkowaną. W ocenie Wnioskodawcy, w myśl art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tym samym nie będzie on zobowiązany do opodatkowania tej transakcji podatkiem VAT.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy od przekazanej w formie darowizny "inwestycji w toku", należy odprowadzić do Urzędu Skarbowego uprzednio odliczony podatek VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, darowizna przedsiębiorstwa jako całość wyczerpuje definicję wynikającą z art. 55.1 K.c - w związku z czym, w myśl ustawodawcy stosownie do art. 6 pkt 1, do takiej transakcji nie mają zastosowania przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Powyższe dotyczy również przekazanej córkom w formie darowizny inwestycji w toku. W tym stanie rzeczy nie jest konieczna zapłata uprzednio odliczonego podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jak stanowi art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

A zatem, w przypadku gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1, obejmuje jednakże tylko czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa". Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jeżeli warunki, o których mowa w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to wniesienie takiego aportu do innego podmiotu, nie będzie podlegało przepisom ustawy.

Należy tu wskazać również art. 55² Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Wobec powyższego, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na nazwisko własne w zakresie mechaniki pojazdowej w oparciu o dwie stacje kontroli pojazdów, stanowiące jedno zorganizowane przedsiębiorstwo. Jest on czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponieważ stan zdrowia Zainteresowanego nie pozwala mu na dalsze aktywne prowadzenie działalności gospodarczej, zamierza on całą firmę przekazać na podstawie umowy darowizny swoim dwóm córkom. W związku z tym, córki Wnioskodawcy zamierzają utworzyć jedno przedsiębiorstwo w oparciu o umowę spółki cywilnej lub spółki jawnej. Darowizny jego firmy na rzecz córek do ich majątku osobistego obejmującą zarówno grunty, budynki, środki trwałe (maszyny urządzenia, narzędzia), zamierza on dokonać w formie aktu notarialnego. Przedmiotem darowizny będzie również inwestycja w toku, która ma zostać dokończona już przez córki w ich przyszłej firmie prowadzonej w formie spółki cywilnej bądź jawnej. Przed dokonaniem darowizny - córki Wnioskodawcy sporządzą umowę spółki (cywilnej bądź jawnej), zarejestrują działalność gospodarczą w CEIDG lub KRS i powołają tym samym odrębny w stosunku do jego osoby podmiot, oraz zarejestrują spółkę dla celów podatku VAT sporządzając na tę okoliczność VAT-R. Z chwilą gdy spółka córek będzie zarejestrowana - aktem notarialnym, Zainteresowany przekaże całe swoje przedsiębiorstwo córkom jako darowiznę. Po dokonaniu darowizny, dokona on likwidacji działalności na jego nazwisko poprzez złożenie informacji VAT-Z do Urzędu Skarbowego w Z. Darowizny przedsiębiorstwa spełniającego warunki zawarte w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, Zainteresowany zamierza dokonać do majątku swoich córek, których zamiarem będzie prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej czy też jawnej. Przekazane przedsiębiorstwo do firmy prowadzonej w formie spółki cywilnej bądź jawnej będzie wykorzystywane do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Spółka będzie zarejestrowana jako aktywny podmiot podatku od towarów i usług - nie świadcząc przy tym sprzedaży zwolnionej od podatku VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przekazanie w formie darowizny przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na rzecz spółki cywilnej bądź jawnej gdzie jedynymi udziałowcami będą jego córki - wypełniającego wymogi art. 55¹ Kodeksu cywilnego - będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przedmiotem pytania Wnioskodawcy jest stwierdzenie, czy od przekazanej w formie darowizny "inwestycji w toku", będącej częścią darowanego przedsiębiorstwa, należy odprowadzić do Urzędu Skarbowego uprzednio odliczony podatek VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów lub usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia (darowizny) przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy, dotyczy podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyły tylko czynnościom opodatkowanym oraz gdy zmianie uległo przeznaczenie zakupu, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości. Ponadto, korekta ta jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącego następcą prawnym, który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1-8 ustawy, obowiązki swojego poprzednika.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że darowizna przedsiębiorstwa Zainteresowanego na rzecz spółki cywilnej bądź jawnej gdzie jedynymi udziałowcami będą jego córki - spełniającego wymogi art. 55¹ Kodeksu cywilnego - wyłączona będzie spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, co oznacza, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania jakiejkolwiek korekty podatku w związku z dokonaniem ww. czynności. Obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na otrzymującego przedsiębiorstwo.

Zatem, również od przekazanej w formie darowizny "inwestycji w toku", będącej częścią darowanego przedsiębiorstwa, Zainteresowany nie ma obowiązku odprowadzenia do urzędu skarbowego uprzednio odliczonego podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu przekazania w formie darowizny "inwestycji w toku" będącej częścią przedsiębiorstwa. Natomiast w pozostałych zakresach wydane zostały w dniu 16 maja 2012 r. odrębne rozstrzygnięcia nr ILPP4/443-66/12-4/BA, nr ILPP4/443-66/12-5/BA.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.