ILPP4/443-600/11-2/EWW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2011 r. (data wpływu 30 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dostawy towarów wraz z montażem - jest prawidłowe.

W dniu 30 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dostawy towarów wraz z montażem.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 14 kwietnia 2011 r. Wnioskodawca zawarł z kontrahentem niemieckim umowę "Kaufvertrag (...)" (tłumaczenie: "Umowa kupna urządzenia do przerabiania odpadów z gospodarstw domowych i odzysku surowców wtórnych oraz rozdrabniacza T (...) kompletnie dostarczonego i zmontowanego wraz z uruchomieniem").

Kontrahent jest spółką niemiecką nieposiadającą w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, zarejestrowaną jako podatnik VAT zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT.

Zgodnie z umową, zobowiązała się ona wykonać zlecenie obejmujące dostawę, montaż i uruchomienie linii sortowniczej i prasy.

Stosownie do pkt 1 umowy, jej przedmiotem była dostawa, montaż i uruchomienie urządzenia do sortowania odpadów na terenie Zainteresowanego. Urządzenie służy do przygotowania i sortowania odpadów w celu dalszej utylizacji. Sortowanie następuje według frakcji. Następnie materiał po sortowaniu ręcznym zostaje załadowany luzem lub sprasowany. Prasa nie stanowi przedmiotu umowy. Opcjonalnie możliwe jest wstępne rozdrobnienie materiału.

W myśl pkt 2 umowy, urządzenie ma być zgodne ze specyfikacjami ustalonymi w załącznikach do umowy:

* Specyfikacja wymogów (P...) z dnia 25 lutego 2011 r.;

* Specyfikacja techniczna Zleceniobiorcy z dnia 21 lutego 2011 r.;

* Oferta z dnia 21 lutego 2011 r.

Cena za zakres świadczenia, o którym mowa w pkt 1, wynosi:

1 450 000,00 Euro (słownie: jeden milion czterysta pięćdziesiąt tysięcy Euro).

Cena ta wyliczona została w następujący sposób:

* Urządzenie do sortowania 1 864 200,00 Euro

* Urządzenie do rozdrabniania 317 290,00 Euro

* Rabat 731 400,00 Euro

* Łącznie 1 450 000,00 Euro

Cena stanowi stałą cenę ryczałtową. Zawarte są w niej wszelkie koszty dostawy, montażu i opakowania.

Zgodnie z umową, wszystkie maszyny i urządzenia stanowiące elementy linii sortowniczej miały być dostarczone przez kontrahenta niemieckiego. Harmonogram zawarty w pkt 12 umowy wskazuje, iż prace montażowe miały rozpocząć się w ostatnim tygodniu maja 2011 r., odbiór końcowy 30 czerwca 2011 r.

28 kwietnia 2011 r. i 18 maja 2011 r. dostawca wystawił faktury dotyczące kwot częściowej zapłaty, zgodnie z umową z dnia 14 kwietnia 2011 r., wykazując na fakturze podatek VAT w wysokości 23%.

14 lipca 2011 r. zakończono dostawę i montaż oraz podpisano protokół końcowy odbioru linii technologicznej, składającej się z maszyn i urządzeń oraz przekazano protokół instruktażu "odnośnie bezpiecznej eksploatacji dostarczonych fabrycznie urządzeń ruchomych".

Zgodnie z protokołem, jako wyposażenie linii technologicznej przekazano: T (...), sito gwiazdowe, przesiewacz, różne taśmy przenośnikowe, separator magnetyczny, konstrukcję stalową, układ sterowania, kabinę sortowni i taśmę wgłębną.

Urządzenia i maszyny zmontowano w istniejącej już hali sortowniczej Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Zainteresowany ma prawo do odliczenia podatku wykazanego na fakturze, czy też zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, powinien sam rozliczyć podatek z tytułu nabycia towarów od dostawcy nieposiadającego siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 ust. 2 i ust. 3a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., w przypadku transakcji dostaw towarów lub świadczenia usług przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, na rzecz polskiego przedsiębiorcy, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. W takiej sytuacji dostawca wystawia fakturę bez podatku VAT zawierającą informację, że podatek rozliczy nabywa.

Jeżeli jednak podmiot zagraniczny, zarejestrowany na potrzeby podatku VAT w Polsce świadczy usługi na nieruchomościach, podatek rozlicza usługodawca na zasadach ogólnych, dokumentując transakcję fakturą VAT, zawierającą kwotę netto, stawkę podatku i kwotę podatku VAT wyrażoną w walucie polskiej. Aby rozstrzygnąć czy w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowanie ma art. 17 ust. 2 czy też art. 17 ust. 3a ustawy o VAT, należy rozstrzygnąć czy przedmiotem transakcji jest dostawa, czy usługa, a w szczególności usługa na nieruchomości.

Ponieważ transakcja dostawy z montażem zawsze stanowi świadczenie złożone (kompleksowe), konsekwentnie należy przeanalizować jakie elementy dominują w przedmiotowej złożonej transakcji, tj. czy elementy dostawy, czy elementy usługi. W tym celu należy zdefiniować, co należy rozumieć pod pojęciem dostawy towaru albo usługi w rozumieniu ustawy o VAT.

Dostawa w rozumieniu przepisów VAT oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania majątkiem jak właściciel. Zgodnie z art. 8 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Polskie przepisy VAT nie wskazują w jaki sposób dokonać klasyfikacji transakcji, które zawierają zarówno elementy usługi i dostawy.

Z art. 8 rozporządzenia wykonawczego Rady UE Nr 282/2011 wynika, że całe świadczenie należy zakwalifikować jako usługę jedynie w przypadku, gdy wszystkie części dostarcza klient, a zleceniobiorca dokonuje ich montażu.

Z przepisu tego można wywnioskować a contrario, że całą transakcję należy zakwalifikować jako dostawę, jeżeli podatnik montuje elementy (urządzenia), które dostarcza sam. Taka wykładnia przepisów znajduje wyraz w komentarzu Tomasza Michalika do przepisu art. 8 ustawy o VAT.

W niniejszym przypadku, czynności fizycznego montażu/instalacji lub samego projektowania, bądź samych elementów (podzespołów), odpowiedniej koncepcji i zestawienia w jeden funkcjonalny system dostarczonych urządzeń i maszyn jest czynnością pomocniczą do głównego świadczenia, jakim jest dostawa maszyn i rządzeń stanowiących użytkową całość w postaci linii produkcyjnej. Również elementy konstrukcji stalowej dostarczane przez zleceniodawcę, są jedynie elementem pomocniczym służącym lepszemu przeprowadzeniu czynności głównej transakcji.

Transakcja pomiędzy kontrahentem niemieckim a Zainteresowanym stanowi jedno niepodzielne świadczenie złożone. Cała transakcja dla celów VAT powinna być traktowana tak jak świadczenie główne, tj. dostawa maszyn i urządzeń.

Takie stanowisko potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości. W sprawie C-111/05 ETS zadecydował, że transakcję dostawy i instalacji przewodu światłowodowego pomiędzy Szwecją a innym państwem członkowskim, należy traktować jako dostawę.

Trybunał orzekł, iż transakcja winna być uznana za dostawę towarów, jeżeli z okoliczności wynika, że po przeprowadzeniu przez dostawcę prób funkcjonowania przewód światłowodowy będzie przekazany klientowi, który będzie mógł rozporządzać nim jak właściciel, cena samego kabla stanowi wyraźnie większą część całkowitego kosztu transakcji, a usługi świadczone przez dostawcę ograniczają się do ułożenia kabla, bez zmiany jego charakteru i bez przystosowania go do specyficznych potrzeb klienta.

Biorąc pod uwagę, iż główne komponenty dostarcza firma niemiecka, fakt, że przeważającą wartość kontraktu stanowi wynagrodzenie za dostawę urządzeń, oraz że prace polegające na montażu i instalacji mają zgodnie z harmonogramem trwać zaledwie niecałe sześć tygodni, zdaniem Spółki, należy zakwalifikować świadczenie kontrahenta niemieckiego na jej rzecz jako dostawę towarów.

Również organy skarbowe stoją na stanowisku, że transakcje obejmujące projektowanie, dostawę, montaż i próbne uruchomienie maszyn i urządzeń należy traktować jako jedną transakcję dostawy z montażem (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2010 r. sygn. IPPP3/443-181/10-2/k.c.).

W związku z tym, zdaniem Zainteresowanego, cała transakcja stanowi dostawę towarów z montażem. Transakcja powinna być opodatkowana w Polsce przez nabywcę. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 oraz art. 17 ust. 2, dostawca wystawia fakturę bez VAT, a Wnioskodawca ma obowiązek rozliczyć podatek VAT. Nie ma on natomiast prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez firmę niemiecką, dokumentujących opisaną transakcję.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Artykuł 15 ust. 2 ustawy stanowi, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca w dniu 14 kwietnia 2011 r. zawarł z kontrahentem niemieckim, nieposiadającym w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, umowę kupna urządzenia do przerabiania odpadów z gospodarstw domowych i odzysku surowców wtórnych oraz rozdrabniacza T (...) kompletnie dostarczonego i zmontowanego wraz z uruchomieniem. Stosownie do pkt 1 umowy, jej przedmiotem była dostawa, montaż i uruchomienie urządzenia do sortowania odpadów w hali sortowniczej Zainteresowanego, które służy do przygotowania i sortowania odpadów w celu dalszej utylizacji. Cena za zakres świadczenia, o którym mowa w pkt 1, wynosi 1 450 000,00 euro i została wyliczona w następujący sposób: urządzenie do sortowania 1 864 200,00 euro; urządzenie do rozdrabniania 317 290,00 euro; rabat 731 400,00 euro. Spółka poinformowała, iż w cenie tej zawarte są wszelkie koszty dostawy, montażu i opakowania. W dniu 14 lipca 2011 r. zakończono dostawę i montaż oraz podpisano protokół końcowy odbioru linii sortowniczej oraz przekazano protokół instruktażu "odnośnie bezpiecznej eksploatacji dostarczonych fabrycznie urządzeń ruchomych".

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca dokonał nabycia od kontrahenta niemieckiego urządzenia do przerabiania odpadów z gospodarstw domowych i odzysku surowców wtórnych oraz rozdrabniacza T (...) dostarczonego i zmontowanego wraz z uruchomieniem. Stanowią one części składowe linii sortowniczej i są dostarczane oraz montowane przez firmę niemiecką, zgodnie z umową zawartą pomiędzy stronami. Jako elementy wyposażenia, zgodnie z protokołem, przekazano: T (...), sito gwiazdowe, przesiewacz, różne taśmy przenośnikowe, separator magnetyczny, układ sterowania, kabinę sortowni i taśmę wgłębną. Zainteresowany wskazał, iż głównym świadczeniem w niniejszej sprawie jest dostawa urządzeń stanowiących elementy linii sortowniczej, natomiast ich montaż/instalacja oraz elementy konstrukcji stalowej dostarczane przez zleceniodawcę, stanowią jedynie elementy pomocnicze służące lepszemu przeprowadzeniu czynności głównej transakcji, czyli dostawy przedmiotowych urządzeń. Spółka traktuje więc przedmiotową transakcję jako dostawę towarów wraz z montażem.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii podmiotu, który zobowiązany jest do rozliczenia przedmiotowej transakcji dostawy z montażem.

Należy zwrócić uwagę, że podatek od towarów i usług ma charakter terytorialny, bowiem opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia było/jest lub będzie terytorium kraju (tj. Rzeczypospolitej Polskiej).

Miejsce świadczenia to nic innego jak miejsce opodatkowania danej czynności. Zatem, jego określenie ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia państwa, w którym powstaje obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Regulacje dotyczące tzw. miejsca świadczenia przy dostawie towarów, zostały zawarte w art. 22 ustawy.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć montaż lub instalacja, które skutkują przesunięciem miejsca świadczenia do państwa, na terytorium którego wykonywany jest montaż (instalacja towarów). Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (wersja internetowa www.pwn.pl)"montaż" to składanie maszyn, aparatów, urządzeń itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. Z kolei "instalacja" to montowanie gdzieś urządzeń technicznych. Należy zwrócić uwagę, iż stosownie do cytowanego powyżej art. 22 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza sie prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zdaniem tut. Organu, jako "proste czynności" należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru i sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji. Dlatego też, biorąc powyższe pod uwagę za montaż lub instalacje należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

Mając na względzie opis sprawy oraz przedstawiony powyżej przepis, stwierdzić należy, iż omawiana transakcja dostawy towarów powinna być traktowana dla celów podatku od towarów i usług, jako dostawa towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Tym samym, miejscem jej opodatkowania, zgodnie z ww. przepisem, jest miejsce, w którym towary są montowane, czyli w tym przypadku terytorium kraju.

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terenie kraju.

Natomiast od dnia 1 lipca 2011 r. ww. przepis obowiązuje w brzmieniu, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie kraju.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W świetle art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy, przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6.

Wnioskodawca poinformował, że kontrahent niemiecki jest podatnikiem nieposiadającym siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Zatem w sytuacji, gdy kontrahent niemiecki nie posiadając siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski dokonał dostawy towarów wraz z ich montażem na rzecz Spółki będącej podatnikiem podatku od towarów i usług (nawet jeżeli kontrahent ten jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce) zgodnie z powołanymi przepisami ustawy, to na niej - jako nabywcy ciąży obowiązek rozliczenia (opodatkowania) przedmiotowej transakcji.

Z opisu sprawy wynika, iż dnia 28 kwietnia 2011 r. i dnia 18 maja 2011 r. dostawca towaru wystawił faktury dotyczące kwot częściowej zapłaty, zgodnie z umową z dnia 14 kwietnia 2011 r., wykazując na fakturach podatek VAT w wysokości 23%.

Mając na uwadze powyższe jeszcze raz wskazać należy na treść art. 17 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. Przepis ten wyraźnie określa, że w sytuacjach, w których ma zastosowanie m.in. art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, dostawca towaru nie rozlicza podatku, a tym samym na fakturze dokumentującej taką dostawę nie powinien wykazywać kwoty podatku.

Zatem za prawidłowe należy uznać stanowisko Zainteresowanego, iż nie ma on prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez kontrahenta niemieckiego, dokumentujących przedmiotową transakcję.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Dodatkowo należy wskazać, iż art. 17 ust. 3a ustawy, zgodnie z którym przepisu ust. 1 pkt 4 nie stosuje się do świadczenia przez podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 usług, do których ma zastosowanie art. 28e - jako przepis dotyczący usług - nie ma zastosowania w sprawie.

Informuje się, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.