ILPP4/443-586/13-2/ISN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2013 r. (data wpływu 27 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych ze świadczeniem usług, dla których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju - jest prawidłowe.

W dniu 27 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych ze świadczeniem usług, dla których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w Polsce. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie wyspecjalizowanych usług rozliczeniowych dla podmiotów z grupy B. (dalej: Grupa). W ostatnim czasie Spółka zawarła z podmiotem z Grupy prowadzącym działalność w zakresie bankowości, mającym siedzibę w Wielkiej Brytanii (dalej: Usługobiorca), umowę o świadczeniu usług wewnątrzgrupowych w zakresie rachunkowości funduszy (dalej: Umowa). Ostatecznymi beneficjentami większości z wykonywanych przez Spółkę czynności są podmioty spoza Grupy - fundusze inwestycyjne.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, wykonując poszczególne czynności na rzecz funduszy, Spółka występuje wobec nich jako podwykonawca Usługobiorcy. W konsekwencji, z punktu widzenia Spółki, świadczy ona usługi na rzecz Usługobiorcy, a nie funduszy (zobowiązanie do wykonania usługi istnieje wobec Usługobiorcy, który ponosi ryzyko związane ze świadczeniem tych usług na rzecz funduszy oraz wypłaca Spółce wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług).

Spółka pragnie podkreślić, że w związku ze świadczonymi na rzecz Usługobiorcy usługami, nie pozostaje w żadnych relacjach kontraktowych z funduszami, będącymi ostatecznymi beneficjentami usług. Wszelkie zobowiązania kontraktowe spoczywają na Usługobiorcy, który zawiera z tymi funduszami (lub spółkami zarządzającymi) umowy o świadczenie usług rozliczeniowych, stanowiących z perspektywy funduszu usługi wsparcia. Wobec funduszy wszelka odpowiedzialność z tytułu wad wykonanych przez Spółkę czynności, spoczywa na Usługobiorcy. Wnioskodawca nie ponosi żadnej odpowiedzialności kontraktowej wobec funduszy. Co ważne, zgodnie z wiedzą Spółki, Usługobiorca pełni funkcję banku administracyjnego, świadczącego jedynie usługi w zakresie rozliczeń funduszy, nie ma wpływu na podejmowane decyzje inwestycyjne czy zmianę polityki działalności funduszy będących jego klientami.

Wykonywane czynności Spółka kwalifikuje jako usługi, dla których miejscem świadczenia, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT jest miejsce siedziby Usługobiorcy. Z tytułu wykonania w danym okresie rozliczeniowym powyżej wskazanych usług, Spółka wystawia na rzecz Usługobiorcy faktury VAT (które jednak nie zawierają polskiego podatku VAT ze względu na fakt, że miejscem opodatkowania jest Wielka Brytania). Wystawiając faktury dokumentujące wykonanie usług Spółka nie wyodrębnia wynagrodzenia za każdą ze szczegółowo opisanych poniżej czynności, lecz wskazuje jedną kwotę łączną za wykonanie usług.

Na mocy zawartej Umowy, Spółka świadczy na rzecz Usługobiorcy usługi szczegółowo opisane poniżej - będące przedmiotem niniejszej sprawy. Usługi te są odrębnie uregulowane umownie w postaci zlecenia wykonania usług do istniejącej Umowy z Usługobiorcą. Spółka jest w posiadaniu dokumentacji potwierdzającej wykonanie tych usług, np. korespondencja handlowa, sporządzone raporty itp.

Usługi wykonywane na rzecz Usługobiorców są świadczone w oparciu o dwa modele:

Usługi będące przedmiotem niniejszego zapytania dotyczą prowadzenia rozliczeń, księgowań i uzgodnień w odniesieniu do transakcji realizowanych przez fundusze inwestycyjne, dla których usługi świadczy Usługobiorca i obejmują następujące świadczenia (wykonywane w ramach obu wymienionych modeli A i B):

1. Usługi Transaction posting (Księgowanie transakcji - model A i B) - usługi te mają na celu przetwarzanie oraz księgowanie zdarzeń związanych z dokonywanymi przez fundusze transakcjami z ich klientami. W skład tych usług wchodzi m.in.: przetwarzanie (księgowanie) wydatków i otrzymanych przez klientów rabatów, a także subskrypcji i umorzeń jednostek uczestnictwa na podstawie informacji uzyskanych od klienta, przetwarzanie (księgowanie) naliczonych odsetek od sald na kontach funduszy, uwzględnianie rezerw na opłaty z tytułu dokonywanych transakcji (z ang. Notional Dealing Charges, dalej: NDC) przy obliczaniu wartości NAV, kwartalna kalkulacja NDC dla poszczególnych funduszy, przygotowanie końcowo-rocznej korekty dla każdego z funduszy zgodnie z wymaganiami klienta, kalkulacja i przetwarzanie (księgowanie) opłat za wyniki (zgodnie z metodologią wskazaną przez klienta), kalkulacja i księgowanie dystrybucji (zgodnie z metodologią klienta).

Dodatkowo, w ramach modelu B usługi Transaction Posting obejmują następujące czynności: komunikowanie o dobrowolnych działaniach korporacyjnych i ich procesowaniu zgodnie z wytycznymi funduszy.

2. Usługi Reconciliations Review/Escalation (Uzgodnienia i eskalowanie problemów - model A i B) - usługi te mają na celu dokonanie wszelkich uzgodnień, porównań, ewentualnego informowania o zaistniałych problemach i rozwiązywania problemów dotyczących księgowań w zakresie środków pieniężnych i aktywów posiadanych przez fundusze. W skład omawianych usług wchodzi m.in.: zapewnienie uzgodnienia środków pieniężnych oraz pozycji dotyczących zawieranych przez fundusze transakcji w zakresie instrumentów pochodnych, rozwiązywanie występujących problemów zgodnie ze standardami funduszy (np. w przypadku, gdy księgowania się nie uzgadniają), zapewnienie zgodności wyceny rynkowej dla każdego rodzaju aktywów w posiadanych przez fundusze portfelach.

W ramach modelu B, Spółka dodatkowo wykonuje następujące czynności: sygnalizuje problemy napotkane w trakcie dokonywania uzgodnień przekraczających określone przez fundusz progi istotności oraz uczestniczy w cotygodniowych spotkaniach z przedstawicielami funduszy w celu omówienia napotkanych problemów związanych z wyceną NAV.

3. Usługi Income/Expense checks (model A i B) - usługi te mają na celu weryfikację, czy należne przychody i wydatki funduszy zgadzają się z dokonaną wyceną NAV danych aktywów oraz raportowanie o otrzymanych wpływach/wypływach funduszy. W skład tych usług wchodzi m.in.: przegląd naliczonych przychodów funduszy w celu zapewnienia, że naliczenie to jest zgodne z wyceną NAV, obliczanie i przetwarzanie rozliczeń kosztów w oparciu o dokumenty dostarczane przez fundusze, zatwierdzanie budżetu wydatków związanych z wycenionym aktywem, zapewnienie, że przegląd rozliczeń kosztów jest dokonywany przez cały okres rozliczeniowy (o ile jest to konieczne).

4. Usługi Receivables Payables Reporting - Raportowanie o należnościach i zobowiązaniach (tylko model B).

5. Usługi Transfer Agency (Uzgadnianie stanu jednostek uczestnictwa - model A i B) - usługi te mają na celu uzgadnianie jednostek uczestnictwa w rejestrach do jednostek widniejących w systemach księgowych. W tym celu Spółka będzie dokonywała codziennych czynności mających na celu porównanie tych wartości, informując jednocześnie Usługobiorcę o wszelkich napotkanych niezgodnościach.

6. Usługi NAV impacting items (Identyfikacja czynników wpływających na NAV - model A i B) - usługi te polegają na zlokalizowaniu i zarządzeniu wszystkimi zdarzeniami, które mogą mieć wpływ na NAV. W skład omawianych usług, będą wchodziły następujące czynności: zapewnienie, że wszystkie transakcje mające wpływ na NAV (wliczając różnice kursowe i instrumenty pochodne), które przekroczyły określone progi tolerancji zostały uzgodnione, zapewnienie, że wpływające na wycenę NAV niezrealizowane/cenowe ruchy, które przekroczyły uzgodnione progi tolerancji zostały uzgodnione z innym źródłem wyceny oraz zostały poddane szczegółowej analizie, zapewnienie, że aktywności w ramach danego rodzaju aktywów są przeprowadzane zgodnie z odpowiednimi procedurami i progami wartości transakcji.

7. Usługi NAV Review and Reporting (Przegląd wyceny NAV - model A i B) - usługi te mają na celu przegląd wyceny NAV oraz raportowanie czynności z nią związanych. W skład omawianych usług wchodzą m.in.: potwierdzenie zgodności otrzymanej wyceny NAV aktywów z ich opublikowaną wyceną, dostarczenie comiesięcznych wycen NAV, wymaganych przez fundusz, przygotowanie dodatkowych miesięcznych zestawień dotyczących wyceny NAV zawierających wycenę na koniec danego okresu sprawozdawczego. W związku z wykonywanymi powyżej czynnościami, zespół rachunkowy Usługobiorcy dokonuje przeglądu wyceny NAV oraz przekazuje wszelkie wątpliwości i znalezione niezgodności do zespołu rachunkowego Spółki.

W ramach modelu B, Spółka dodatkowo wykonuje następujące czynności: rozwiązuje problemy związane z wyceną NAV, przygotowuje oraz wysyła uzgodnione raporty wymagane przez fundusze, przygotowuje dzienne zestawienia dla funduszy zawierające wyjaśnienia odchyłów od założonych progów tolerancji.

8. Usługi MIS/KPI Reporting (Raportowanie informacji zarządczych oraz wskaźników efektywności - tylko model B) - w skład tych usług wchodzi przygotowanie oraz dystrybucja raportów dotyczących wskaźników MIS (Management Information System - informacje zarządcze) - oraz KPI (Key Performance Indicator - wskaźniki efektywności), w tym również danych związanych z wydatkami, gdy jest to wymagane przez klienta.

9. Usługi NAV Incident/Breach Reporting (Raportowanie błędów w wycenie NAV - tylko model B) - informowanie klienta o wszystkich niezgodnościach dotyczących wyceny NAV.

10. Usługi Tax Reporting (Raportowanie podatkowe - model A i B) - dostarczenie uzgodnionych raportów wykorzystywanych dla celów wypełniania przez fundusze obowiązków podatkowych w poszczególnych jurysdykcjach podatkowych (usługa realizowana we współpracy z doradcami podatkowymi funduszy).

11. W ramach modelu B, Spółka dodatkowo zapewnia, że wszystkie kalkulacje podatku płaconego przez inwestora są przetworzone w systemach księgowych zgodnie ze standardami Usługobiorcy.

12. Usługi In Specie/Share Exchanges (Usługi dotyczące wymiany udziałów - tylko model B) - usługi opierające się na przetwarzaniu/księgowaniu transakcji związanych z wymianą udziałów lub akcji zgodnie z wytycznymi Usługobiorców.

Ponadto, w ramach świadczonych usług opisanych w pkt 1-10 powyżej, Spółka będzie obowiązana do odpowiedzi na pytania Usługobiorcy związane z realizacją usług (telefonicznie, mailowo lub za pomocą komunikatora internetowego), uczestniczenia w cotygodniowych spotkaniach dotyczących powstałych w danym tygodniu problemów, a także, wyłącznie w ramach czynności wykonywanych w modelu B, wsparcia Usługobiorcy w procesach otwarcia lub zamknięcia funduszu, przejęć i połączeń funduszów oraz w zmianach nazwy funduszów lub oferowanych przez nich produktów.

W związku z realizacją opisanych wyżej usług Spółka ponosi określone koszty i otrzymuje faktury VAT zakupowe, na których wykazany jest podatek VAT. Spółka posiada dowody, z których wynika związek podatku naliczonego związanego z zakupami z opisanymi usługami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do zakupów związanych ze świadczeniem opisanych wyżej usług rozliczeniowych, dla których miejscem świadczenia, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, jest miejsce siedziby Usługobiorcy (tekst jedn.: Wielka Brytania), Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do zakupów związanych ze świadczeniem opisanych wyżej usług rozliczeniowych, dla których miejscem świadczenia, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, jest miejsce siedziby Usługobiorcy (tekst jedn.: Wielka Brytania), Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

(i) Warunki do odliczenia VAT naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej ustawa o VAT) - w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w przedmiotowej sprawie). Jednocześnie, w myśl przepisu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Powyższe przepisy wskazują, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym aby odliczyć kwoty związane z czynnościami, których miejsce świadczenia znajduje się poza granicami Polski konieczne jest, aby kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju.

Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług związanych z usługami świadczonymi przez podatnika poza terytorium kraju jest zatem, aby w przypadku wykonywania takich samych usług w kraju, podatnikowi temu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Świadczone poza terytorium kraju usługi powinny mieć zatem charakter sprzedaży opodatkowanej VAT, która nie podlega zwolnieniu z VAT w Polsce. Dla rozstrzygnięcia zatem, czy w związku ze świadczeniem opisanych w stanie faktycznym usług Spółce przysługuje w Polsce prawo do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest zatem ustalenie właściwego sposobu opodatkowania tych usług w świetle polskich przepisów o VAT.

(ii) Opodatkowanie usług Spółki na gruncie polskich przepisów o VAT

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie polskich przepisów o VAT, świadczone przez niego usługi rozliczeniowe, gdyby były świadczone dla polskiego nabywcy, podlegałyby w Polsce opodatkowaniu podstawową stawką 23% VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. W opinii Spółki, usługi te nie byłyby objęte zwolnieniem z VAT.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi stanowią usługi rozliczeniowe świadczone na rzecz Usługobiorcy, które związane są z funkcjonowaniem funduszy inwestycyjnych (których działalność usługowa jest zasadniczo zwolniona z opodatkowania VAT), będących jego kontrahentami. W związku z tym - zdaniem Spółki - dla rozstrzygnięcia czy przedstawione powyżej usługi podlegałyby w Polsce opodatkowaniu VAT, czy też byłyby zwolnione, kluczowe jest określenie czy usługi Spółki mogą być również objęte zwolnieniem, w tym:

* na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT - jako usługi zarządzania m.in. funduszami, takimi jak fundusze inwestycyjne, kapitałowe czy emerytalne;

* na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT - jako usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Należy zatem rozstrzygnąć, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi rozliczeniowe stanowią usługi, o których mowa we wskazanych powyżej przepisach.

(iii) Usługi Spółki jako niestanowiące usług zarządzania funduszami

Zdaniem Wnioskodawcy, aby usługi mogły podlegać określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT zwolnieniu, muszą one zostać uznane za usługi zarządzania funduszami. Poniżej Spółka poddaje szczegółowej analizie taką możliwość.

a) Definicja zarządzania funduszem

W przepisach Dyrektyw unijnych brak jest definicji "zarządzania" funduszem inwestycyjnym. Jednocześnie Dyrektywa VAT nie pozostawia swobody państwom członkowskim w kształtowaniu definicji "zarządzania" na potrzeby omawianego zwolnienia. W związku z tym obecnie również w polskiej ustawie o VAT brak jest odpowiedniej definicji.

Niemniej jednak, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) dokonał interpretacji zarządzania powszechnymi funduszami ubezpieczeniowymi, które są zwolnione od podatku VAT w wyroku C-169/04 z dnia 4 maja 2006 r. (Abbey National plc Inscape Investment Fund przeciwko Commissioners of Customs Excise). W wyroku tym TSUE stwierdził, że pojęcie zarządzania funduszami powierniczymi jest autonomicznym pojęciem prawa wspólnotowego, którego treść nie może być zmieniona przez państwa członkowskie. Zarządzanie funduszami powierniczymi obejmuje usługę w zakresie administracyjnego zarządzania i prowadzenia rachunkowości funduszy, świadczoną przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią, jeżeli tworzą one odrębną całość i wypełniają funkcje specyficzne i istotne dla zarządzania tymi funduszami, przy czym, w opinii TSUE samo świadczenie usług o charakterze materialnym czy też technicznym nie jest objęte zwolnieniem.

Powyższe potwierdza również opinia Rzecznika Generalnego w sprawie C-8/03 (Banque Bruxelles Lambert S.A. (BBL) przeciwko państwu belgijskiemu), w której wskazał on, że w odniesieniu do zarządzania funduszami powierniczymi "transakcje które obejmują zwolnienie, winny ograniczać się do tych, które są ściśle związane z prowadzeniem funduszu, to znaczy do określania polityki inwestycyjnej, kupna i sprzedaży aktywów. O ile zwolnione transakcje nie ograniczają się do podejmowania decyzji, o tyle jednak muszą one bezpośrednio dotyczyć transakcji handlowych papierami wartościowymi. (...) świadczenia, które można łatwo oddzielić od zarządzania funduszem w ścisłym tego słowa znaczeniu, należy uznać za podlegające podatkowi".

Na podstawie powyższego należy wskazać, że dla uznania danej usługi za zarządzanie funduszami konieczne jest, aby czynności wykonywane w ramach usługi:

* tworzyły odrębną całość,

* wypełniały funkcje specyficzne i istotne dla zarządzania funduszami,

* nie stanowiły jedynie świadczeń o charakterze materialnym czy technicznym,

* były ściśle związane z prowadzeniem funduszu, tj. ograniczały się do określenia polityki inwestycyjnej, kupna i sprzedaży aktywów lub przynajmniej by bezpośrednio dotyczyły transakcji handlowych papierami wartościowymi,

* nie dały się łatwo oddzielić od zarządzania funduszem w ścisłym tego słowa znaczeniu.

Co w przedmiotowej sprawie kluczowe, powyższe przesłanki powinny być spełnione kumulatywnie. W opinii Spółki - w świetle powyższej definicji - świadczone przez nią usługi nie kwalifikują się jako zwolnione od opodatkowania VAT usługi zarządzania funduszem.

b) Charakter usług świadczonych przez Wnioskodawcę

W pierwszej kolejności Spółka pragnie wskazać, że podmiot będący Usługobiorcą usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie dokonuje na rzecz swoich klientów usług zarządzania funduszami inwestycyjnymi, lecz świadczy jedynie usługi rozliczeniowe. Wszelkie kwestie związane z zarządzaniem tymi funduszami, w szczególności określanie polityki inwestycyjnej, kupna czy sprzedaży aktywów zarządzanych przez te fundusze leżą po stronie podmiotów faktycznie zarządzających tymi funduszami. Co więcej, usługi świadczone przez Spółkę nie dotyczą samej realizacji i podejmowania decyzji co do dokonania transakcji handlowych papierami wartościowymi dokonywanymi przez te fundusze, a jedynie ich późniejszego prawidłowego rozliczenia/księgowania.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią wyłącznie czynności techniczne, związane z prawidłowym funkcjonowaniem funduszy (szczególnie pod kątem obowiązków administracyjnych i księgowych), niemniej jednak nie mają wpływu na zarządzanie nimi. Zarządzaniem funduszami zajmują się podmioty będące klientami Usługobiorcy, sama zaś Spółka dostarcza im jedynie środków technicznych (umożliwiających prawidłowe odzwierciedlenie stanu aktywów funduszy w systemach księgowych i rozliczeniowych). W opinii Spółki, nie można uznać, że świadczone przez nią usługi, które polegają w głównej mierze na dokonywaniu takich czynności technicznych jak księgowanie, sortowanie i przetwarzanie danych, przygotowywanie wycen, analiz i raportów itp., stanowią usługę zarządzania funduszem.

Dodatkowo, Spółka pragnie podkreślić - że w jej ocenie - w sytuacji, gdy usługi rozliczeniowe świadczone są zgodnie z wytycznymi Usługobiorców, a wszelkie księgowania są dokonywane w systemach rozrachunkowych funduszy i zgodnie z ich procedurami, oznacza, że de facto Wnioskodawca jest podporządkowany woli podmiotu zarządzającego funduszem w zakresie świadczonych usług, tj. wykonuje je zgodnie z instrukcjami podmiotu zarządzającego. Spółka nie ma wpływu np. na zmianę polityki rachunkowej funduszy, podejmowanie decyzji co do wolumenu zakupów papierów wartościowych, zarządzanie strategiczne czy politykę marketingową funduszy itd.

Pogląd, że czynności techniczne świadczone na rzecz funduszy nie są objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 12 jest również akceptowany przez organy podatkowe.

Przykładowo:

* w interpretacjach indywidualnych z dnia 10 maja 2013 r. (sygn. IBPP2/443-105/13/BW, IBPP2/443-106/13/RSz oraz IBPP2/443-107/13/AMP) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że świadczenie na rzecz funduszy inwestycyjnych usług takich jak m.in. sporządzanie raportów dla klientów, dokonywanie uzgodnień danych finansowych, wykonywanie technicznych czynności związanych z otwieraniem oraz utrzymywaniem rachunków inwestycyjnych i pieniężnych funduszy, przetwarzanie płatności, informowanie klientów o napotkanych problemach związanych z przetwarzanymi płatnościami itd. (a zatem w istocie usługi typu "back-office", będące również przedmiotem niniejszej sprawy), gdyby były świadczone na terytorium Polski - nie podlegałyby zwolnieniu przedmiotowemu z art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT;

* w interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2013 r. (sygn. IPPP1/443-35/13-2/JL) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, w którym stwierdzono, że usługi odnoszące się m.in. do weryfikacji poprawności wyliczeń NAV, dokonywania uzgodnień i weryfikacji wpływów, publikacji wyceny jednostek, obsługi księgowej, stanowią wyłącznie czynności techniczno-administracyjne, podlegające opodatkowaniu podstawową stawką 23%;

* w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2012 r. (sygn. IPPP1/443-242/12-2/JL) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie organ wskazał, że usługi takie jak m.in. weryfikowanie poprawności wyliczenia NAV, sporządzanie raportów czy księgowanie stanowi wyłącznie czynności techniczno-administracyjne, co uniemożliwia zastosowanie zwolnienia z VAT dla takich usług;

* w interpretacji z dnia 20 stycznia 2012 r. (sygn. IPPP1/443-1538/11-2/AW) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w odniesieniu do usług takich jak sporządzanie raportów i okresowych sprawozdań finansowych wraz z wyceną aktywów czy przygotowywaniem raportów i informacji finansowych na potrzeby towarzystwa ubezpieczeń i zarządzającego, organ wskazał, że usługi takie nie będą korzystać ze zwolnienia VAT;

* w interpretacji z dnia 18 października 2011 r. (sygn. ILPP1/443-998/11-5/KG) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu organ wskazał, że czynności o charakterze technicznym nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego z art. 43 ustawy o VAT.

W świetle powyższego Spółka jest zdania, że opisane w niniejszej sprawie usługi świadczone na rzecz Usługobiorców, gdyby były świadczone w Polsce, nie mogłyby być objęte zwolnieniem z VAT jako usługi zarządzania funduszami.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że - w jego ocenie - w sytuacji, gdy usługi rozliczeniowe świadczone są zgodnie z wytycznymi Usługobiorców, a wszelkie księgowania są dokonywane w systemach rozrachunkowych funduszy i zgodnie z ich procedurami, oznacza to, że Spółka jest podporządkowana woli podmiotu zarządzającego funduszem (będącego klientem Usługobiorcy) tudzież Usługobiorcy w zakresie świadczonych usług, tj. wykonuje je zgodnie z instrukcjami podmiotu zarządzającego lub Usługobiorcy. Wnioskodawca nie ma wpływu np. na zmianę polityki rachunkowej funduszy, podejmowanie decyzji co do wolumenu zakupów papierów wartościowych, zarządzanie strategiczne czy politykę marketingową funduszy.

c) Fakt wykonywania przez Wnioskodawcę czynności nie wymagających zezwolenia lub licencji

Ponadto Wnioskodawca chce zwrócić uwagę na okoliczność, że czynności wykonywane przez niego nie wymagają zezwolenia lub licencji odpowiedniego organu nadzoru nad rynkiem finansowym w Polsce. Świadcząc opisane w stanie faktycznym usługi, Spółka ogranicza się jedynie do zapewnienia technicznego i administracyjnego wsparcia dla klientów Usługobiorcy, czyli wyłącznie dla funduszy inwestycyjnych mających swoją siedzibę poza terytorium Polski.

d) Usługi Spółki w świetle definicji zarządzania funduszami

Podsumowując rozważania na temat potencjalnej możliwości objęcia przedmiotowych usług zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT Wnioskodawca pragnie podkreślić, że:

* w związku ze świadczeniem usług nie będzie zarządzał funduszami; w szczególności, wszystkie decyzje dotyczące transakcji kupna/sprzedaży instrumentów finansowych i papierów wartościowych przez fundusze, będą podejmowane przez zewnętrznych menedżerów do spraw inwestycji lub przez zewnętrznych doradców;

* w związku ze świadczeniem usług nie będzie prowadził żadnych rachunków pieniężnych lub rachunków papierów wartościowych, ani brał udziału w dokonywaniu transakcji na rachunek innych podmiotów;

* w związku ze świadczeniem usług nie będzie zaangażowany w dokonywanie transakcji; w szczególności czynności Spółki nie będą polegać na odbieraniu, przekazywaniu ani wykonywaniu zleceń kupna lub zbycia instrumentów finansowych;

* Spółka nie ma wpływu np. na zmianę polityki rachunkowej funduszy, podejmowaniu decyzji co do wolumenu zakupów papierów wartościowych, zarządzanie strategiczne czy politykę marketingową funduszy itd.;

* Wnioskodawca nie posiada uprawnień do prowadzenia jakichkolwiek rachunków papierów wartościowych, ani do brania udziału w dokonywaniu transakcji na rachunek innych podmiotów;

* usługi Spółki stanowią wyłącznie czynności techniczne, związane z prawidłowym funkcjonowaniem funduszy, niemniej nie mają wpływu na zarządzanie nimi

a w konsekwencji, w związku z niewypełnieniem kluczowych przesłanek sformułowanych przez TSUE oraz w świetle przytoczonej praktyki polskich organów podatkowych, brak jest podstaw do uznania opisanych usług za zarządzanie funduszami, tj. usługi podlegającej zwolnieniu z opodatkowania VAT.

(iv) Usługi Spółki jako niestanowiące elementu usługi zwolnionej

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie mogą również - zdaniem Spółki - korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z tymi przepisami. Punkt 41, do którego referuje wskazany artykuł, obejmuje zwolnieniem z opodatkowania usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe.

Zwolnienie czynności pomocniczych wykonywanych na rzecz instytucji finansowych było przedmiotem orzecznictwa i TSUE. W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). W orzeczeniu tym, TSUE zaznaczył, że dla zastosowania zwolnienia istotne jest, aby usługa pomocnicza, z ogólnego punktu widzenia, stanowiła osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny - stosownie do orzecznictwa TSUE - dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, że TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że "sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa którą dany element reprezentuje jest zwolniona".

Ponadto, aby uznać daną usługę pomocniczą do usługi finansowej niezbędne jest przytoczenie dorobku orzeczeń TSUE, które zwróciły uwagę na inną niezbędną cechę jaką dana czynność musi spełniać, tj. warunek aby dana usługa była specyficzna, lub też wypełniała specyficzne funkcje usługi finansowej (wyrok C-2/95 SDC pkt 66, ale także C-235/00 CSC pkt 25, C-169/04 Abbey National pkt 70 i 71, C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj pkt 24).

Również zgodnie z celowościową wykładnią przepisu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, uwzględniającą orzecznictwo TSUE, zwolnieniu od podatku nie podlegają takie usługi stanowiące element (część składową) usługi finansowej, które nie są dla danej usługi właściwe - w znaczeniu: specyficzne (specyficzny - właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

W opinii Wnioskodawcy, usługi opisane w niniejszej sprawie stanowią czynności czysto techniczne i nie spełniają warunków do objęcia ich zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Trudno bowiem uznać, że czynności polegające na rozliczaniu transakcji, wycenie oraz sporządzaniu okresowych raportów i analiz są specyficzne dla transakcji finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT, tj. właściwe tylko i wyłącznie dla tych transakcji i na które nie występuje zapotrzebowanie poza sektorem instytucji finansowych. Zaznaczyć należy, że w trakcie świadczenia ww. usług, Spółka nie ingeruje (inaczej niż w przypadku faktycznego zarządzania funduszami, którym zajmują się klienci Usługobiorcy) w proces decyzyjny, jakie aktywa nabyć/sprzedać i w jaki sposób nimi dysponować. Niewątpliwie niektóre z tych czynności są niezbędne do prawidłowego wykonania przedmiotowych transakcji (bez zapisów na kontach czy wyceny nie można przeprowadzać transakcji np. na papierach wartościowych), jednak nie można uznać, że fakt iż dany element jest niezbędny do wykonania transakcji zwolnionej uprawnia do uznania, że usługa którą dany element reprezentuje korzysta ze zwolnienia (por. przytoczony powyżej wyrok TSUE C-2/95).

Ponadto należy podkreślić, że usługi wykonywane przez Wnioskodawcę nie obejmują funkcji charakterystycznych dla usługi finansowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez Usługobiorcę na rzecz funduszy oraz przez same fundusze w zakresie m.in. usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe. Usługi świadczone przez Spółkę zapewniają jedynie techniczną prawidłowość dokonywanych wycen, rozliczeń i księgowań, tj. operacji charakterystycznych w zasadzie dla każdego podmiotu funkcjonującego na rynku polskim. Czynności te instytucje finansowe mogłyby i często wykonują we własnym zakresie (przy użyciu wewnętrznych zasobów ludzkich i technicznych). Fakt, że z powodów ekonomicznych decydują się zlecać je podmiotom zewnętrznym nie przesądza o ich niezbędności dla wykonania usług finansowych.

Mając na uwadze powyższe - zdaniem Spółki - świadczone przez nią usługi opisane w niniejszej sprawie, gdyby były świadczone na terytorium Polski, nie mogłyby korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

(v) Prawo do odliczenia podatku naliczonego

Jak wskazano powyżej, opisane usługi, w przypadku gdyby były świadczone na terytorium kraju, podlegałyby opodatkowaniu VAT (tzn. nie byłyby z podatku VAT zwolnione).

Zatem zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, analizowane usługi, nawet jeśli ich miejsce świadczenia znajduje się poza Polską (ze względu na fakt ich świadczenia dla Usługobiorców z siedzibą w Wielkiej Brytanii), dają Spółce prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Powyższe stanowisko dotyczące możliwości odliczania VAT od czynności z miejscem opodatkowania poza Polską znajduje również potwierdzenie w interpretacjach podatkowych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych przez polskie organy podatkowe. Tytułem przykładu Spółka pragnie wskazać na interpretacje:

* z dnia 10 maja 2013 r. (sygn. IBPP2/443-106/13/RSz) wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,

* z dnia 12 marca 2012 r. (sygn. IBPP3/443-15/12/PK_s) wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,

* z dnia 20 grudnia 2011 r. (sygn. IPPP3/443-1272/11-2/LK) wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,

* z dnia 8 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPP3/443-650/11-4/KT) wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Jednocześnie warunkiem wymienionym w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego w odniesieniu do czynności, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza Polską, jest posiadanie dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Przepis ten nie precyzuje, jakiego rodzaju dokumenty są wymagane w tym przypadku. W opinii Wnioskodawcy, zważywszy na okoliczności, które mają być dowiedzione, mogą to być jakiekolwiek dokumenty, w tym, poza umową z Kontrahentem i załącznikami do niej, wewnętrzne dokumenty podatnika (np. korespondencja handlowa, przykładowe raporty sporządzone na podstawie umów). Na ich bazie Spółka może przypisać do analizowanych usług zakupy, które są z nimi (bezpośrednio lub pośrednio) związane.

(vi) Podsumowanie

Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację, należy uznać, że opisane w niniejszej sprawie usługi, gdyby były świadczone w Polsce:

* nie byłyby objęte zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, gdyż nie stanowią usług zarządzania funduszami;

* nie byłyby objęte zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, gdyż mają charakter czysto techniczny i nie są specyficzne dla usług zwolnionych w tym sensie, że nie mają same w sobie cech usługi finansowej

a zatem podlegałyby opodatkowaniu VAT.

W świetle powyższego, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w zakresie, w jakim nabycia te są związane ze świadczeniem usług rozliczeniowych opisanych w niniejszej sprawie, dla których miejsce świadczenia znajduje się poza krajem, gdyż usługi te - gdyby były świadczone w Polsce - podlegałyby opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.