ILPP4/443-571/11-2/ISN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2011 r. (data wpływu 16 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu palet określonych w umowie ze spedytorem jako dopuszczalny poziom niezwróconych palet - jest prawidłowe.

W dniu 16 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu palet określonych w umowie ze spedytorem jako dopuszczalny poziom niezwróconych palet.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

"A" S.A. (dalej: "Spółka") jest producentem i dystrybutorem szerokiej gamy produktów zdrowej żywności, której główną grupę asortymentową stanowią wafle ryżowe, tj. m.in.: wafle ryżowe grube, cienkie, smakowe, w czekoladzie, mini wafelki dla dzieci "M", oraz pieczywo "B".

Spółka planuje rozszerzyć umowę o współpracę z wybranym spedytorem, której celem poza świadczeniem usług transportu będzie również kompleksowa regulacja obrotu paletami, kwalifikowanymi przez Spółkę jako środki obrotowe (surowce). Spółka, co do zasady uznaje wydatki poniesione na nabycie palet za koszty podstawowej działalności operacyjnej.

Obecnie towary Spółki podlegają wydaniu przewoźnikom zewnętrznym na paletach, będących przedmiotem własności Spółki w trakcie całego transportu. Następnie towary wraz z paletami transportowane są do odbiorców końcowych. W praktyce, występują sytuacje kiedy palety po rozładunku towarów nie są zwracane bezpośrednio przewoźnikom, lecz są zatrzymywane przez odbiorców końcowych, co powoduje istotne utrudnienia dla Spółki. W związku z tym faktem, Spółka podejmuje liczne działania nakierunkowane na odzyskanie niezwróconych palet, na które angażuje w istotny sposób czas pracy swoich pracowników oraz środki finansowe.

W nowym modelu, obowiązki związane z identyfikacją i odbiorem niezwróconych palet zostaną przejęte przez wybranego spedytora. Spedytor będzie wynagradzany za świadczone usługi. Istotą przedstawionej powyżej umowy jest przejęcie odpowiedzialności przez spedytora za odbiór palet od odbiorców Spółki. Zadaniem spedytora będzie zapewnienie, iż ilość palet wydanych będzie odpowiadała ilości palet zwróconych. Spedytor będzie bowiem zobowiązany do prowadzenia sald paletowych z podziałem na dostawy wobec poszczególnych odbiorców. Na podstawie danych otrzymanych od spedytora oraz własnych kalkulacji, Spółka będzie w stanie określić ilość sztuk palet odzyskanych od odbiorców, jak również ilość sztuk palet niezwróconych na określony dzień.

Jednocześnie, zgodnie z zapisami umowy w kolejnych okresach trwania umowy będzie obowiązywał dopuszczalny (ryczałtowy) poziom palet, w stosunku do których spedytor nie będzie zobowiązany do ich zwrotu (za które nie będzie ponosił odpowiedzialności). Określony poziom będzie się zmniejszał w kolejnych miesiącach (od 9% liczby palet będących w obiegu w skali roku w miesiącu lipcu i sierpniu 2011 r. do 5% w styczniu 2012 r.).

W konsekwencji - na podstawie zapisów umowy - Spółka będzie uprawniona do przyjęcia, iż w kolejnych okresach odzyskuje z góry określony procent wydanych palet. Przykładowo w miesiącu lipcu 2011 r. Spółka będzie uprawniona do przyjęcia, iż 91% palet zostało odzyskanych, oraz odpowiednio 9% nie zostanie zwróconych.

Za wskazany powyżej poziom niezwróconych palet, spedytor nie będzie ponosił odpowiedzialności. Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, iż wskazane powyżej zapisy, oraz przyjęcie dopuszczalnego poziomu niezwróconych palet warunkują zawarcie umowy ze spedytorem.

Spółka pragnie ponadto zauważyć, iż zawarcie umowy ze spedytorem konieczne jest ze względu na potrzebę zapewnienia sprawnego i szybkiego obrotu paletami będącymi jej własnością. Spedytor posiada bowiem większą wiedzę niż Spółka oraz niezbędne know-how. Celem zawarcia umowy, jest zatem zapewnienie możliwości wielokrotnego korzystania z posiadanych palet, jak również obniżenie kosztów zakupu nowych palet, co było dotychczas powszechnym działaniem z uwagi na trudności w ich bieżącym odzyskiwaniu. Takie działanie Spółki spowodowane jest także koniecznością zapewnienia wykorzystania palet oryginalnych i odpowiadających polskim normom.

Podsumowując, zmiany w umowie ze spedytorem mają na celu nie tylko zapewnienie bieżącego świadczenia usług transportowych, ale także zagwarantowanie skutecznego odbioru palet od odbiorców Spółki. W tym celu całość jej działań w tym obszarze zostanie przekazana do spedytora, co pozwoli Spółce ograniczyć koszty własnych działań podejmowanych we własnym zakresie na skuteczny odbiór palet od odbiorców, a w szczególności istotnie ograniczyć czas zaangażowanych osób (własnych pracowników), oraz przeznaczone na ten cel środki (koszty wysyłanych monitów, części wynagrodzeń pracowników, materiałów biurowych).

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, oraz prowadzi działalność wyłącznie opodatkowaną tym podatkiem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT ujętego w cenie nabycia palet, które zostały określone w umowie ze spedytorem jako dopuszczalny poziom niezwróconych palet, warunkujący zawarcie przedmiotowej umowy ze spedytorem.

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT ujętego w cenie nabycia palet, które zostały określone w umowie ze spedytorem jako dopuszczalny poziom niezwróconych palet, warunkujący zwarcie przedmiotowej umowy ze spedytorem.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...)".

Na gruncie powyższego przepisu, warunkiem zaistnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego jest dokonanie odliczenia przez podatnika podatku od towarów i usług, jak również istnienie związku towarów i usług obciążonych podatkiem naliczonym z wykonywanymi przez ich nabywcę (podatnika) czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Spółki, powyższy przepis nie precyzuje jednak sposobu powiązania, jaki musi wystąpić pomiędzy towarami i usługami obciążonymi naliczonym podatkiem VAT, a realizowanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, by art. 86 ust. 1 ustawy o VAT znalazł zastosowanie (by wystąpiło prawo do odliczenia naliczonego VAT). W szczególności, w swym literalnym brzmieniu przepis nie zawęża prawa do odliczenia do przypadków, w których związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi jest bezpośredni.

W tym miejscu Spółka pragnie zauważyć, iż istnieje taka kategoria kosztów, których nie można w sposób bezpośredni powiązać z konkretnymi transakcjami sprzedaży, a które to koszty wpływają na cenę opodatkowanych towarów, czy też usług. W ten sposób koszty pośrednie, związane są z opodatkowaną VAT działalnością gospodarczą, co w ocenie Spółki przesądza o prawie do odliczenia podatku VAT poniesionego przy zakupach takich towarów (usług), stanowiąc koszty pośrednie (ogólne) prowadzonej działalności. Zdaniem Spółki, jedynym kryterium w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia VAT, powinno być zatem istnienie racjonalnego związku pomiędzy zakupem, a opodatkowaną działalnością gospodarczą podatnika. Tak długo, jak dany zakup przyporządkowany jest prowadzeniu działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, przedsiębiorcy powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Kluczowy z punktu widzenia omawianego zagadnienia, w ocenie Spółki jest także art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/2006/EEC Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej "Dyrektywa VAT"). Przepis ten wskazuje bowiem, że: "VAT (...) jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów".

Brzmienie powyższej normy oznacza, w ocenie Spółki, że w odniesieniu do wszystkich kosztów, które obciążają (w sposób bezpośredni lub pośredni) transakcje podlegające opodatkowaniu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku. Jak zasygnalizowano wcześniej, koszty ogólne obciążające działalność gospodarczą uwzględniane są bowiem przy kalkulacji ceny opodatkowanych VAT usług, czy towarów. Zatem mimo braku możliwości przyporządkowania zakupów takich towarów do konkretnej transakcji opodatkowanej, bez wątpienia podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku (o ile działalność gospodarcza, z którą związane są te towary, daje prawo do odliczenia podatku).

Konkludując, w ocenie Spółki, w celu pełnej realizacji wykształconej na gruncie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: "ETS") tzw. zasady neutralności VAT, określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia naliczonego VAT powinno się pojmować w sposób jak najszerszy tak, by prawo to mogło znaleźć zastosowanie zarówno w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, których związek z realizowanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi ma charakter bezpośredni (jak np. towary handlowe), jak również - gdy towary i usługi są pośrednio związane z tymi czynnościami.

Taki sposób interpretacji powyższego przepisu, stanowiącego implementację do polskiego systemu VAT art. 168 Dyrektywy VAT, wynika również z orzecznictwa ETS ukształtowanego na gruncie przepisów Dyrektywy 77/388/EEC Rady Unii Europejskiej (dalej: "VI Dyrektywa"), a w szczególności:

* wyrok w sprawie C-110/98, w którym ETS uznał, że "system odliczeń ma na celu zwolnić przedsiębiorcę z całości ciężaru VAT płatnego lub zapłaconego w toku wszelkiej jego działalności gospodarczej",

* wyrok w sprawie C-409/99, w którym ETS uznał, iż "prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. VI Dyrektywy jest integralną częścią systemu VAT i co do zasady nie może podlegać ograniczeniu",

* wyrok w sprawie C-97/90, w którym ETS uznał, iż "Państwa Członkowskie nie są upoważnione do ograniczania prawa do odliczenia podatku naliczonego, nawet w przypadku, gdy towary są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej w bardzo ograniczony sposób (...)".

Mając na uwadze powyższe, Spółka jest zdania, iż prawo do odliczenia naliczonego VAT przysługuje również w przypadku podatku od towarów i usług stanowiących tzw. koszty pośrednie, które w sposób bezpośredni nie wiążą się z żadną czynnością opodatkowaną dokonywaną przez podatnika, pod warunkiem, że w bardziej ogólnej perspektywie, towary i usługi są niezbędne dla prowadzenia przez podatnika jego działalności gospodarczej. W takim bowiem wypadku, dany koszt i związany z nim podatek, pomimo braku bezpośredniego związku z czynnością opodatkowaną (np. sprzedażą produktów Spółki) stanowi ogólny koszt działalności podatnika, a zarazem element cenotwórczy jego towarów lub usług, który zwiększy podstawę opodatkowania i kwotę wykazanego przez niego podatku należnego.

W opisie dotyczącym zdarzenia przyszłego, Spółka wskazała, iż poziom niezwróconych palet traktuje jako swoiste wynagrodzenie dla spedytora. Gdyby bowiem przyjąć brak takiego poziomu, to odpowiednio zwiększeniu uległoby wynagrodzenie spedytora lub spedytor odstąpiłby od zawarcia analizowanej umowy. Jednocześnie zawarcie umowy ze spedytorem konieczne jest ze względu na potrzebę zapewnienia sprawnego i szybkiego obrotu paletami będącymi własnością Spółki. Celem zawarcia umowy ze spedytorem jest zatem zapewnienie możliwości wielokrotnego korzystania z posiadanych palet, jak również obniżenie kosztów zakupu nowych palet, co było powszechnym działaniem z uwagi na trudności w ich odzyskiwaniu. Takie działanie Spółki spowodowane jest także koniecznością zapewnienia wykorzystania palet oryginalnych odpowiadających polskim normom.

W konsekwencji Spółka traktuje przedmiotowe wydatki na nabycie palet odpowiadających poziomowi niezwróconych palet, jako koszt ogólny Spółki niezbędny do zawarcia umowy ze spedytorem, co będzie skutkowało możliwością niezakłóconego osiągania przychodów z działalności Spółki w przyszłości.

Konsekwentnie, w opinii Spółki fakt, iż zakup przedmiotowych palet, które zostały określone w umowie ze spedytorem jako dopuszczalny poziom niezwróconych palet, warunkujący zwarcie przedmiotowej umowy ze spedytorom, obciążony naliczonym podatkiem VAT, w sposób pośredni związany jest z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT (sprzedaż opodatkowana zdrowej żywności stanowiącej produkty i towary Spółki), nie powoduje automatycznie, iż VAT związany z tym zakupem nie może podlegać odliczeniu. W ocenie Spółki, prawo do odliczenia w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, będzie przysługiwać, jeżeli dany towar lub usługa pośrednio związana jest z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych. Tezę tę potwierdzają zarówno orzeczenia ETS, jak i wyroki sądów administracyjnych.

Kwestia prawa do odliczenia naliczonego VAT w przypadku towarów i usług stanowiących koszt pośredni (ogólny) prowadzonej działalności gospodarczej Spółki, które jednak charakteryzują się pośrednim związkiem z realizowanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi była przedmiotem licznych orzeczeń ETS, m.in. w następujących sprawach:

* w wyroku w sprawie C-465/03 ETS stwierdził, iż "zgodnie z brzmieniem art. 17 (1) i (2) VI Dyrektywy, Kretztechnik przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT obciążającego wydatki poniesione przez tę spółkę w związku z różnymi świadczeniami wykonywanymi na jej rzecz w ramach przeprowadzonej przez nią emisji akcji". ETS uznał, iż pomimo tego, że emisja akcji jest czynnością, która nie podlega opodatkowaniu VAT, podatek naliczony bezpośrednio związany z tą emisją podlega odliczeniu, jako że ma on zapewnić finansowanie dla dalszej działalności podatnika, co ma związek z wykonywanymi przez tego podatnika czynnościami opodatkowanymi",

* w wyroku w sprawie C-408/98, ETS stwierdził, iż "zatem jeśli różnorodne usługi nabywane przez zbywcę w celu dokonania zbycia całości aktywów lub ich części mają bezpośredni związek z wyraźnie wyodrębnioną częścią jego działalności gospodarczej, tak iż koszty tych usług stanowią element kosztów ogólnych tej części działalności, a wszystkie transakcje związane z tą częścią działalności podlegają VAT, może on odliczyć całość VAT naliczonego na poniesionych przez siebie kosztach nabycia usług". W wyroku tym ETS uznał, iż podatek naliczony bezpośrednio związany ze zbyciem części aktywów przedsiębiorstwa, będącej czynnością nie podlegającą opodatkowaniu VAT podlega odliczeniu.

Podsumowując, Spółka jest zdania, iż przytoczone powyżej tezy orzeczeń ETS, w jednoznaczny sposób potwierdzają, iż opodatkowana VAT działalność podatnika nie może być obciążona kosztem nieodliczanego podatku VAT.

Jednocześnie Spółka pragnie zaznaczyć, iż analizowana kwestia była również przedmiotem orzeczeń polskich sądów administracyjnych oraz licznych pism organów podatkowych, m.in.:

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 marca 2007 r. (sygn. akt I SA/Lu 70/07), w którym sąd stwierdził, iż "z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnik ma prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie usług związanych z czynnością nieopodatkowaną, (...), jeżeli wykorzystuje ją w toku swojej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT",

* pismo Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 października 2006 r. (sygn. PP II 443/781/2006/PK), w którym organ podatkowy stwierdził, iż "dokonując wydatków związanych z publiczną emisją akcji - potwierdzonych fakturami VAT - ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikających z tych faktur w takiej części jaka odnosi się do sprzedaży opodatkowanej - zgodnie z art. 86 i nast. ustawy o podatku od towarów i usług".

Z powyższego wynika, że podstawowym kryterium decydującym o prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w cenie nabycia przedmiotowych palet, jest bezpośredni i bezsporny związek z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Dla oceny istnienia prawa do odliczenia należy bowiem uwzględnić szerszy kontekst sytuacyjny, na tle którego dochodzi do zawarcia umowy ze spedytorem, w wyniku realizacji której Spółka uzyska możliwość niezakłóconego osiągania przychodów z działalności w przyszłości. Wystarczającą przesłanką do odliczenia podatku VAT jest możliwość racjonalnego powiązania nabycia przekazywanych towarów z czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Spółki, naliczony VAT w związku z nabyciem przedmiotowych palet pomimo jego pośredniego związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, powinien podlegać odliczeniu z uwagi na niezaprzeczalny związek z jej działalnością gospodarczą, tj. wydatki na nabycie palet odpowiadających poziomowi niezwróconych palet, stanowią koszt ogólny Spółki niezbędny do zawarcia umowy ze spedytorem, co będzie skutkowało możliwością niezakłóconego osiągania przychodów z jej działalności w przyszłości. Podatek ten pozostaje więc w pośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi realizowanymi przez Spółkę.

Podsumowując powyższe rozważania, w przedmiotowej sprawie Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bowiem wydatki poniesiono na zakupione przez nią palety, odpowiadające poziomowi niezwróconych palet, o którym mowa w umowie ze spedytorem, mają bezpośredni i bezsporny związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, uwzględniając ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, stanowisko Spółki jest w pełni uzasadnione i zasługuje na uwzględnienie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.