ILPP4/443-57/13-2/EWW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2013 r. (data wpływu 7 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wliczenia do podstawy opodatkowania świadczonej usługi podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wliczenia do podstawy opodatkowania świadczonej usługi podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą. Jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka uzyskała w dniu 6 lutego 2013 r. zezwolenie, jako zarejestrowany odbiorca, na nabywanie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Spółka zamierza prowadzić działalność w zakresie przyjmowania i wydawania paliwa (benzyna bezołowiowa, olej napędowy) oraz dokonywania na rzecz nabywcy czynności faktycznych i prawnych w zakresie rozliczeń akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć. W zakresie swojej usługi Spółka przyjmować będzie w swoim, przypisanym do zezwolenia jako zarejestrowany odbiorca, miejscu odbioru paliwo swoich klientów, nabywane przez nich z innych państw UE w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, opłacać za nich podatek akcyzowy i opłatę paliwową. Podmioty krajowe - kontrahenci Spółki dokonywać będą nabycia własności paliw (wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług). Nie posiadając jednak statusu zarejestrowanego odbiorcy, korzystać będą z usługi Spółki w zakresie rozliczania akcyzy i opłaty paliwowej. To Spółka dokonywać będzie nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów podatku akcyzowego, tj. przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, będąc z tego tytułu podatnikiem akcyzy. Przy czym, nabycie to dokonywane będzie w imieniu własnym, ale na rzecz innych podmiotów, stosownie do brzmienia art. 59 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem, zarejestrowany odbiorca, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, może dokonywać nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów. Spółka ponosić będzie więc ciężar akcyzy w imieniu własnym, ale na rachunek (na rzecz) innego podmiotu (kontrahent).

Z tytułu wykonywania usługi, Spółka pobierać będzie od kontrahenta wynagrodzenie (wynagrodzenie "sensu stricte"). Jednocześnie kontrahent zwracać będzie jej koszt poniesionego przez nią we własnym imieniu ale na jego rzecz podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej. Koszt ponoszonego na rzecz kontrahenta podatku akcyzowego i opłaty kilku-, kilkunastokrotnie przewyższać będzie wartość wynagrodzenia z tytułu świadczonej usługi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka zobowiązana będzie do uwzględnienia podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, ponoszonych w imieniu własnym ale na rzecz kontrahenta i pokrywanych (refundowanych) przez kontrahenta, w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonej usługi, biorąc pod uwagę fakt, iż od początku koszt podatku akcyzowego i opłaty nie stanowi i nigdy nie będzie stanowić definitywnego wynagrodzenia (przysporzenia) Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ustawy.

W związku z powyższymi uregulowaniami prawnymi, wynagrodzenie przysługujące Spółce w związku z umową z klientem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i dlatego doliczany będzie do tego wynagrodzenia podatek od towarów i usług, według obowiązującej stawki podstawowej.

W opinii Spółki, elementu tego wynagrodzenia nie stanowi jednak - w sposób oczywisty koszt ponoszonych przez nią we własnym imieniu ale na rzecz klienta, podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej. Z istoty zawartej umowy oraz w związku z powołanymi regulacjami podatku akcyzowego nie stanowią one bowiem od początku i nigdy nie będą stanowić definitywnego wynagrodzenia (przysporzenia) Spółki.

Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót (z zastrzeżeniami nieistotnymi w omawianym zakresie). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z regulacji powyższej wynika, iż obrotem jest kwota należna, obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, a w pewnych przypadkach także od innych niż nabywca podmiotów. Przy czym kwota należna powinna być rozumiana jako wynagrodzenie definitywne i definitywnie należne usługodawcy (zapłata otrzymana w rozumieniu art. 73 Dyrektywy 112 VAT). Jeżeli z istoty danego stosunku prawnego wynika, iż określone świadczenie od początku nie stanowi elementu definitywnego wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, nie jest kwotą należną, a więc i obrotem w rozumieniu powołanego przepisu (zapłatą otrzymaną w rozumieniu art. 73 Dyrektywy 112 VAT). Nie podlega więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. O takiej istocie obrotu, jako kwoty należnej mówi m.in. szereg interpretacji organów podatkowych dotyczących skutków otrzymania kaucji gwarancyjnych w VAT. Kaucja gwarancyjna, mimo że faktycznie otrzymana, nie stanowi obrotu w powyższym rozumieniu, właśnie wobec faktu, iż nie stanowi definitywnego wynagrodzenia, lecz z istoty swej jest zwrotna. Interpretacje te powinny znaleźć tu odpowiednie zastosowanie (zob. m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2009 r. sygn. ITPP1/443 771/09/KM, interpretacja z dnia 28 stycznia 2010 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, IPPP3/443-1162/09-2/MM i in.).

Z taką sytuacją mamy do czynienia w omawianym stanie sprawy. Jedyną definitywną kwotą należną z tytułu świadczonej przez Spółkę usługi w zakresie przyjmowania i wydawania paliwa oraz dokonywania na rzecz nabywcy czynności faktycznych i prawnych w zakresie rozliczeń akcyzy oraz opłaty paliwowej, jest wynagrodzenie za usługę. Podatek akcyzowy oraz opłata, o których mowa w opisie sprawy, pokrywane (zwracane) Spółce przez Klienta z definicji i istoty - tak prawnej jak i ekonomicznej - stosunku prawnego, na moment zawarcia umowy/przyjęcia zlecenia, od początku nie stanowią definitywnego wynagrodzenia (przysporzenia) Spółki i nigdy nie będą go stanowić.

W omawianym przypadku Spółka otrzymywać będzie kwotę na poczet zapłaty podatku akcyzowego i opłaty odrębnie od swojego definitywnego wynagrodzenia. Następnie, zgodnie z istotą stosunku prawnego, przepisami o podatku akcyzowym oraz z zawartą umową, Spółka zapłaci z tej kwoty podatek akcyzowy i opłatę paliwową w imieniu własnym na rzecz Klienta do budżetu państwa. Zgodnie bowiem z art. 59 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, zarejestrowany odbiorca, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, może dokonywać nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów. Spółka ponosić będzie więc ciężar akcyzy i opłaty w imieniu własnym ale na rachunek (na rzecz) innego podmiotu.

Wobec takich okoliczności, nie można uznać refundowanego Spółce kosztu tego podatku i opłaty za element wynagrodzenia (kwoty należnej) z tytułu świadczenia usługi (zapłaty otrzymanej w rozumieniu art. 73 Dyrektywy 112). Opłacenie go oraz zwrot jego kosztu przez Klienta są tak naprawdę narzędziem realizacji usługi (nie jest to kwota należna z tytułu świadczenia usługi lecz narzędzie jej realizacji). Powyższe wynika z charakteru (istoty) umowy, która ma w omawianym zakresie charakter zbliżony do powiernictwa, przy czym powierzonym w omawianym zakresie nie jest prawo a obowiązek. Spółka jest tu podatnikiem podatku akcyzowego i opłaty "powierniczo" - tj. w znaczeniu formalnym, ale klient pozostaje nim w znaczeniu gospodarczym. Zwrot przez klienta omawianego podatku akcyzowego i opłaty w wykonaniu umowy jest więc tak naprawdę narzędziem realizacji usługi, a nie odrębnym świadczeniem. Koszt ten kilku-, kilkunastokrotnie przewyższać będzie wynagrodzenie definitywne Spółki z tytułu usługi. Bez tej "refundacji" podatku i opłaty usługa nie miałaby dla świadczących jakiegokolwiek ekonomicznego sensu.

Opłacenie przez Spółkę podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej ze środków otrzymanych od klienta nie jest w omawianym stanie sprawy żadnym świadczeniem (wynagrodzeniem), lecz wyłącznie transferem środków pieniężnych. Nie jest to więc usługą (pomocniczą), bo nie jest świadczeniem jako takim. Walor usługi (w tym pomocniczej do usługi głównej) można przyznać natomiast wyłącznie takiemu zespołowi zachowań, które w przypadku, gdyby nie stanowiły działań pomocniczych do usługi (głównej), same mogłyby być kwalifikowane jako usługa.

Ponadto, co w omawianej sprawie wydaje się najważniejsze, podstawę opodatkowania w VAT stanowić może wyłącznie wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane (należne), a wysokość wynagrodzenia może być oceniana tylko z punktu widzenia jego odbiorcy (kwota należna odbiorcy za dany towar lub usługę). Niedopuszczalna jest więc sytuacja, gdy podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik ostatecznie otrzymuje. Podstawa opodatkowania powinna być proporcjonalna do ceny oraz nie może przekroczyć ceny rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta.

Tezy te wynikają z orzecznictwa ETS. Jak podnosi się w doktrynie (VAT 2010. Komentarz, Jerzy Martini, Przemysław Skorupa, Marek Wojda, 2010, wydawnictwo: C.H. Beck): " (...) kluczowym elementem podstawy opodatkowania podatkiem VAT jest kwota należna z tytułu sprzedaży (a więc wynagrodzenie). Jak wskazano m.in. w wyroku ETS 230/87 Naturally Yours Cosmetics, wynagrodzenie musi dać wyrazić się w formie pieniężnej oraz jest wartością subiektywną, ponieważ podstawę opodatkowania stanowi wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane (należne), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (...). Oznacza to, że wysokość wynagrodzenia może być oceniana tylko z punktu widzenia jego odbiorcy (kwota należna odbiorcy za dany towar lub usługę). Z definicji podatku VAT określonej w I Dyrektywie (obecnie art. 1 Dyrektywy VAT) wynika ponadto, że podstawa opodatkowania powinna być proporcjonalna do ceny, a podatek powinien obciążać konsumenta. Na podstawie jej przepisów Trybunał doszedł do dwóch wniosków. Przede wszystkim podstawą opodatkowania powinna być kwota faktycznie należna - ostateczna cena. (...) Konsekwentnie kwota opodatkowana służąca jako podstawa do wymiaru VAT, pobieranego przez władze podatkowe, nie może przekroczyć ceny rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta, która jest podstawą do wyliczenia podatku VAT ostatecznie przez niego poniesionego".

Podobnie w orzeczeniu C-427/98 (Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec) ETS wskazał, że wynagrodzenie (w polskiej ustawie nazywane kwotą należną z tytułu sprzedaży) jest wartością subiektywną, a więc wartością faktycznie otrzymaną w danym przypadku, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. W szczególności niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik ostatecznie otrzymuje.

Reasumując - podstawę opodatkowania w VAT stanowi wyłącznie wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane (należne), a wysokość wynagrodzenia może być oceniana tylko z punktu widzenia jego odbiorcy (kwota należna odbiorcy za dany towar lub usługę). Niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik ostatecznie otrzymuje.

Przekładając powyższe na uwarunkowania omawianego stanu sprawy, wskazać należy, iż bezzwrotnym i definitywnym - a więc rzeczywistym - z punktu widzenia jego odbiorcy (Spółka) - wynagrodzeniem, które Spółka ostatecznie otrzymuje z tytułu wykonania umowy jest więc wyłącznie kwota wynagrodzenia sensu stricte. Omawiane koszty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej nie stanowią elementu tego wynagrodzenia, bo nie spełniają powołanych cech (bezzwrotny i definitywny charakter). Z przepisów ustawy o podatku akcyzowym, zawartej umowy/składanego zamówienia, wynika jednoznacznie, iż Spółka nie ponosi ich na własną rzecz, lecz na rzecz i ryzyko klienta, w którego to majątku ostatecznie realizuje się poniesienie ciężaru podatku i opłaty. Istota omawianego stosunku sprowadza się do stwierdzenia, iż to klient a nie Spółka ostatecznie ekonomicznie "traci" te środki pieniężne. Omawiane koszty i opłaty nie stanowią więc elementu wynagrodzenia Spółki (zapłaty otrzymanej w rozumieniu art. 73 Dyrektywy 112), bo są z jej perspektywy - od początku i zawsze - zwrotne, podlegające utracie, a więc z zasady niedefinitywne z jej punktu widzenia i stanowiące jedynie narzędzie świadczenia usługi. Jak wynika natomiast z powołanych wyroków ETS, z definicji podatku VAT określonej w art. 1 Dyrektywy 112 VAT wynika jednoznacznie, że podstawa opodatkowania powinna być proporcjonalna do ceny oraz nie może przekroczyć ceny rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta, która jest podstawą do wyliczenia podatku VAT ostatecznie przez niego poniesionego. Biorąc pod uwagę powyższe, w kontekście omawianego stanu sprawy, wskazać należy, iż w przypadku wliczenia do podstawy opodatkowania VAT przedmiotowego podatku akcyzowego oraz opłaty sama kwota podatku od towarów i usług od łącznej wartości wynagrodzenia sensu stricte i zwracanego podatku akcyzowego, konsumowałaby rzeczywiste wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczonej usługi - co łamałoby powyższą zasadę proporcjonalności.

Za stanowiskiem Spółki przemawia także brzmienie art. 84 ust. 1 Dyrektywy 112. Art. 84 ust. 1 dyrektywy stanowi, że "Państwa członkowskie podejmują niezbędne środki w celu zapewnienia, że akcyza do zapłacenia lub zapłacona przez osobę dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobu podlegającego akcyzie zostanie wliczona do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 78 akapit pierwszy lit. a". Z kolei, w myśl art. 78 lit. a Dyrektywy VAT, do podstawy opodatkowania VAT wlicza się podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT.

W świetle powyższego, akcyza powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania VAT nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów przez Klienta; brak jest wobec tego jakichkolwiek podstaw, aby ta sama kwota akcyzy była uwzględniana w podstawie opodatkowania VAT usługi świadczonej przez Spółkę. Skoro Spółka nie jest podatnikiem VAT z tytułu dokonanego wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobu akcyzowego, to w świetle art. 84 Dyrektywy 112 ta kwota akcyzy nie powinna podlegać u niego opodatkowaniu, a stanowić element podstawy opodatkowania VAT w z tytułu dokonanego WNT u klienta Spółki.

Reasumując - w omawianym stanie faktycznym, bezzwrotnym i definitywnym - a więc rzeczywistym - z punktu widzenia jego odbiorcy (Spółka) - wynagrodzeniem, które Spółka ostatecznie otrzymuje z tytułu wykonania umowy jest tylko wynagrodzenie "sensu stricte" z tytułu świadczenia usługi. Koszt podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej nie stanowią elementu tak rozumianego wynagrodzenia, bo nie spełniają powołanych cech (bezzwrotny i definitywny charakter). Wnioskodawca nie ponosi ich na własne ryzyko, lecz na rzecz klienta, z którego to majątku ostatecznie realizuje się skutek w postaci ich zapłaty. W podatku od wartości dodanej niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik ostatecznie definitywnie otrzymuje (stanowi jego kwotę należną), jako wynagrodzenie za usługę. Ponadto podstawa opodatkowania powinna być proporcjonalna do ceny oraz nie może przekroczyć ceny rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta, która jest podstawą do wyliczenia podatku VAT ostatecznie przez niego poniesionego. Wobec powyższego zwrócony podatek akcyzowy oraz opłata paliwowa nie stanowią elementu podstawy opodatkowania świadczonej usługi, nie podlegają więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka nie będzie zobowiązana więc do uwzględnienia opisanego w stanie sprawy podatku akcyzowego oraz opłaty, ponoszonych w imieniu własnym ale na rzecz kontrahenta i pokrywanych (refundowanych) przez kontrahenta, w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonej usługi, biorąc pod uwagę fakt, iż od początku koszt podatku akcyzowego i opłaty nie stanowią i nigdy nie będą stanowić definitywnego wynagrodzenia (przysporzenia) Spółki.

Takie rozumienie obrotu, jako kwoty należnej (wynagrodzenia) definitywnego i rzeczywistego oraz zasady proporcjonalności podstawy opodatkowania, a także powierzenia (refundacji) środków pieniężnych jako narzędzia świadczenia usługi prezentują także organy podatkowe. Stanowisko Spółki zaprezentowane w niniejszej sprawie zgodne jest np. z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2011 r. sygn. IPPP1-443-828/11-2/JL, czy interpretacją IPPP1/443-1639/11-2/JL z dnia 10 lutego 2012 r., wydanych w stanie faktycznym dotyczącym zwrotu/refundacji przez klienta kosztów procesowych firmy windykacyjnej, ponoszonych w imieniu własnym firmy windykacyjnej ale na rzecz klienta, które to interpretacje znajdują tu oczywiste, analogiczne zastosowanie. Te interpretacje - chociaż dotyczące pozornie innego stanu faktycznego - w praktyce dotyczą tego samego zagadnienia (proporcjonalność podstawy opodatkowania oraz powierzenie (refundacja) środków pieniężnych jako narzędzie świadczenia usługi) i znajdują tu oczywiste zastosowanie.

Ponadto powtórzyć należy, że akcyza powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania VAT nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów przez klienta - stosownie do art. 84 ust. 1 Dyrektywy 112; brak jest wobec tego jakichkolwiek podstaw, aby ta sama kwota akcyzy była uwzględniana w podstawie opodatkowania VAT usługi świadczonej przez Spółkę. Skoro Spółka nie jest podatnikiem VAT z tytułu dokonanego wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobu akcyzowego, to w świetle art. 84 Dyrektywy 112, ta kwota akcyzy nie powinna podlegać u niej opodatkowaniu, a stanowić element podstawy opodatkowania VAT z tytułu dokonanego WNT u klienta Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Artykuł 2 pkt 6 ustawy stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ponadto, art. 8 ust. 1 ustawy określa, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Stosownie do dyspozycji art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący zarejestrowanym odbiorcą, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca - z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innego podmiotu.

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy, przez nabycie wewnątrzwspólnotowe rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Natomiast w myśl z art. 59 ust. 3 ww. ustawy, zarejestrowany odbiorca, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, może dokonywać nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego (art. 8 ust. 1 tej ustawy).

Z powołanych przepisów wynika, że na gruncie przepisów podatku akcyzowego, podatnik posiadający status zarejestrowanego odbiorcy, może dokonywać wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej w dniu 6 lutego 2013 r. uzyskał zezwolenie, jako zarejestrowany odbiorca, na nabywanie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Spółka zamierza prowadzić działalność w zakresie przyjmowania i wydawania paliwa (benzyna bezołowiowa, olej napędowy) oraz dokonywania na rzecz nabywcy towarów czynności faktycznych i prawnych w zakresie rozliczeń akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć.

W zakresie swojej usługi Zainteresowany przyjmować będzie w swoim, przypisanym do zezwolenia jako zarejestrowany odbiorca, miejscu odbioru paliwo swoich klientów, nabywane przez nich z innych państw UE w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, opłacać za nich podatek akcyzowy i opłatę paliwową.

Kontrahenci Wnioskodawcy (podmioty krajowe) dokonywać będą nabycia własności paliw (wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług). Nie posiadając jednak statusu zarejestrowanego odbiorcy, korzystać będą z usługi Spółki w zakresie rozliczania akcyzy i opłaty paliwowej. To Zainteresowany dokonywać będzie nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów podatku akcyzowego, tj. przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, będąc z tego tytułu podatnikiem akcyzy. Przy czym, nabycie to dokonywane będzie w imieniu własnym, ale na rzecz innych podmiotów, stosownie do brzmienia art. 59 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Kontrahent zwracać będzie Wnioskodawcy koszt poniesionego przez niego we własnym imieniu ale na jego rzecz podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej. Z tytułu wykonywania usługi Zainteresowany pobierać będzie od kontrahenta wynagrodzenie.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz ww. opis sprawy stwierdzić należy, że dokonując usługowo (na rzecz kontrahentów krajowych) nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów podatku akcyzowego, tj. przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, Wnioskodawca jako zarejestrowany odbiorca będzie podatnikiem podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. W niniejszej sprawie zastosowanie znajdą zatem przepisy art. 2 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 59 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

W związku z tym, pomiędzy Spółką a nabywcami towarów istnieć będą musiały pewne umowy, stosunki cywilnoprawne, na podstawie których świadczyć będzie on swoje usługi.

Wskazać należy, że dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów, obowiązkiem wynikającym z powołanego powyżej przepisu art. 8 ust. 1 ww. ustawy, jest zapłata podatku akcyzowego. Obowiązek jego zapłaty powstaje z mocy prawa.

Jednakże zaznaczyć należy, że obowiązek ten jest konsekwencją umowy zawartej wcześniej pomiędzy stronami (usługowe świadczenie tych czynności przez zarejestrowanego odbiorcę na rzecz nabywcy towarów).

W przedmiotowej sprawie, usługa wykonana przez Zainteresowanego sprowadzać się będzie do przyjmowania i wydania paliwa (benzyny bezołowiowej i oleju napędowego) oraz dokonania na rzecz nabywców czynności faktycznych i prawnych w zakresie rozliczeń podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Kontrahenci zwracać będą Zainteresowanemu koszty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej. Za wykonaną usługą Wnioskodawca pobierać będzie wynagrodzenie.

Zaznaczyć należy, że będące ciężarem publicznoprawnym zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym nie mogą być w drodze umowy przeniesione na inną osobę ze skutkiem zwalniającym zobowiązanego z obowiązku zapłaty podatku. Jednakże strony umowy zobowiązaniowej - w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków obligacyjnych mogą zawrzeć w umowie postanowienia co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu podatku akcyzowego przez usługodawcę, czyniąc kwotę należnego podatku akcyzowego składnikiem wynagrodzenia za wykonane przez usługobiorcę świadczenie. Zasada ta dotyczy również uiszczanej opłaty paliwowej.

W takiej sytuacji niezależnie od tego czy kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej zostały włączone do wynagrodzenia za wykonaną usługę, czy też przekazywane są odrębnie jako elementy kalkulacyjne, zawsze są one należnościami zleceniobiorcy wynikającymi z danej umowy, bowiem wynikają one nie z obowiązku podatkowego zleceniobiorcy lecz z jego zobowiązania cywilnoprawnego, a więc są należnościami otrzymanymi z tytułu odpłatnego świadczenia usługi, stanowiąc tym samym podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Wobec powyższego, należności w kwocie odpowiadającej podatkowi akcyzowemu oraz opłacie paliwowej stanowić będą w istocie, wraz z pobranym przez Spółkę wynagrodzeniem, opłatę należną z tytułu wykonania przez niego usługi. Będąc obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, stanowić będą podstawę opodatkowania podatkiem VAT według stawki przewidzianej dla danej usługi i to niezależnie od tego, czy stanowiąc jej element kalkulacyjny wchodzić będą w skład umówionej przez strony należności za usługę w jednej kwocie, czy też leżące u podstaw tych usług umowy, opłaty te wyodrębnią w oddzielnych kwotach.

Spółka poinformowała, iż zamierza prowadzić działalność w zakresie przyjmowania i wydawania paliwa (benzyna bezołowiowa, olej napędowy) oraz dokonywania na rzecz nabywcy czynności faktycznych i prawnych w zakresie rozliczeń akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć. W zakresie swojej usługi Spółka przyjmować będzie w swoim, przypisanym do zezwolenia jako zarejestrowany odbiorca, miejscu odbioru paliwo swoich klientów, nabywane przez nich z innych państw UE w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, opłacać za nich podatek akcyzowy i opłatę paliwową.

Zaznaczyć należy, że powyższych opłat nie będą mogli wykonywać kontrahenci Zainteresowanego, gdyż nie będą posiadać oni statusu zarejestrowanego odbiorcy. Biorąc więc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż Wnioskodawca dokonując tych opłat za danego kontrahenta, będzie wykonywał na jego rzecz określone czynności.

W przedmiotowej sprawie zatem kontrahenci Wnioskodawcy zainteresowani będą nabyciem kompleksowo wykonywanych przez Wnioskodawcę usług, na które składać się będą czynności faktyczne i prawne w zakresie rozliczeń akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć, m.in. rozliczenie akcyzy i opłaty paliwowej.

Nie można zatem uznać za prawidłowe sztuczne wyodrębnianie z jednej kompleksowej usługi pewnych czynności, w tym celu aby część z nich została opodatkowana na korzystniejszych zasadach lub w ogóle nie została opodatkowana. W przedmiotowej sprawie bowiem, przesłanką która skłaniać będzie kontrahentów do korzystania z usług Spółki, będzie możliwość wykonania wszystkich czynności faktycznych i prawnych w zakresie rozliczeń akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (w tym także rozliczeń opłaty paliwowej).

Zgodnie z powołanym art. 29 ust. 1 ustawy, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia usługi. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie zawiera odrębnego uregulowania stanowiącego odpowiednik art. 78 Dyrektywy. Ustawodawca krajowy nie sprecyzował, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, tak jak to uczynił ustawodawca wspólnotowy, uznając za wystarczające wskazanie ogólnej definicji podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, jakoby wszelkich dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług nie należało uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jak już powyżej wskazano, ogólne określenie podstawy opodatkowania w art. 29 ust. 1 ustawy odpowiada uregulowaniu wspólnotowemu z art. 73 i art. 78 Dyrektywy. W konsekwencji zapis ten winien stanowić wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania.

Reasumując, Zainteresowany będzie zobowiązany do uwzględnienia podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej ponoszonych w imieniu własnym ale na rzecz danego kontrahenta w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonej usługi.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto podkreślić należy, iż powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.