ILPP4/443-57/12-4/BA - VAT w zakresie eksportu towarów używanych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2012 r. (data wpływu 9 lutego 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia - brak daty sporządzenia (data wpływu 24 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie eksportu towarów używanych - jest prawidłowe.

W dniu 9 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie eksportu towarów używanych. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia - brak daty sporządzenia (data wpływu 24 kwietnia 2012 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest handel samochodami używanymi sprowadzanymi z krajów Unii Europejskiej - opodatkowanych w systemie marży. Dokonując transakcji sprzedaży tych samochodów zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, wykazuje on jako podstawę opodatkowania marżę (różnicę pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży towaru pomniejszoną o kwotę podatku VAT). W przyszłości Zainteresowany będzie sprzedawał towary (samochody używane zakupione w systemie marży, od których nie przysługiwało mu prawo obniżenia kwoty podatku należnego VAT) na eksport - do krajów trzecich nienależących do Unii Europejskiej.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, jako firma trudniąca się handlem samochodami używanymi, dokonuje on sprzedaży przy zastosowaniu zasad opodatkowania marży.

Zainteresowany uważa, że zgodnie z art. 120 ust. 20 ustawy o VAT, w przypadku eksportu towarów używanych zakupionych w systemie marży, opodatkowaniu stawką 0% podlega wyłącznie marża, oczywiście po spełnieniu warunków wynikających z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT.

Natomiast jeżeli warunek, o którym mowa w art. 41 ust. 6 ustawy o VAT nie został spełniony, mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Dlatego do ustalenia podstawy opodatkowania należy zastosować zasady obowiązujące przy dostawie krajowej. Podatnik, który nie otrzymał stosownych dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, jest obowiązany potraktować dostawę jako dostawę krajową czyli dostawę opodatkowaną w systemie marży.

W związku z powyższym, wystawi on fakturę VAT-MARŻA i naliczy podatek VAT należy od marży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Wobec powyższego, aby uznać daną czynność za eksport towarów, muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

* ma miejsce czynność określona w przepisach art. 7 ustawy,

* następnie, w konsekwencji tej czynności, dochodzi do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni - art. 2 pkt 8 lit. a ustawy), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni - art. 2 pkt 8 lit. b ustawy),

* wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych przesłanek powoduje, iż nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

Aby wywóz towaru stanowił eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy, musi nastąpić z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej i musi zostać potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy, przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (...).

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się, terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (...) - art. 2 pkt 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, iż przedmiotem działalności Zainteresowanego jest handel samochodami używanymi sprowadzanymi z krajów Unii Europejskiej - opodatkowanych w systemie marży. Dokonując transakcji sprzedaży tych samochodów zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy, wykazuje on jako podstawę opodatkowania marżę (różnicę pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży towaru pomniejszoną o kwotę podatku VAT). W przyszłości Wnioskodawca będzie sprzedawał towary (samochody używane zakupione w systemie marży, od których nie przysługiwało mu prawo obniżenia kwoty podatku należnego VAT) na eksport - do krajów trzecich nienależących do Unii Europejskiej.

Jak wskazał Zainteresowany, sprzedaż samochodów używanych będących przedmiotem sprawy spełni definicję eksportu towarów, o której mowa w art. 2 pkt 8 ustawy, gdyż jest to wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez nabywcę towaru mającego siedzibę poza terytorium kraju, potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych - eksport pośredni.

Dla potrzeb stosowania szczególnej procedury w zakresie dostawy towarów używanych ustawodawca w art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy określił, iż przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (CN 7102, 7103, 7106, 7108, 7110, 7112), (PKWiU 24.41.10.0, 24.41.20.0, ex 24.41.30.0, ex 32.12.11.0, ex 32.12.12.0 i 38.11.58.0).

Stosownie do art. 120 ust. 4 ustawy, w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Zatem z ww. przepisów wynika, iż opodatkowanie w systemie marży jest ograniczone do pewnej kategorii towarów używanych, które podatnik nabył uprzednio w celu ich odsprzedaży. Istotne jest jednak przy tym, od kogo towary używane zostały nabyte.

Stosownie do art. 120 ust. 10 ustawy, przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od:

Powyższa procedura nie znajdzie zastosowania w przypadku nabycia samochodu, który jest przemieszczany z innego państwa Unii Europejskiej na teren kraju, spełniającego kryteria do uznania go za nowy środek transportu.

Ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje zatem stosowanie szczególnej procedury opodatkowania dostawy - między innymi - towarów używanych, polegającej na opodatkowaniu marży, czyli różnicy między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszonej o kwotę podatku. Jest to wyjątek od ogólnej reguły opodatkowania obrotu, czyli kwoty należnej z tytułu sprzedaży pomniejszonej o kwotę należnego podatku.

Ta szczególna procedura dotyczy jednak tylko dostawy towarów używanych, które podatnik nabył od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy.

W przypadku eksportu towarów dokonywanego przez podatnika, o którym mowa w ust. 4 i 5, do którego mają zastosowanie zasady opodatkowania zgodne z ust. 4 i 5, marża podlega opodatkowaniu stawką 0% (art. 120 ust. 20 ustawy).

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W tym miejscu należy zauważyć, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. zmianie uległy stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio (ust. 11 tegoż artykułu).

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne, eksportem towarów jest więc potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej. Ustalając zakres zastosowania przepisu art. 41 ust. 11 ustawy, właściwym staje się przyjęcie uregulowań zawartych w przepisach prawa celnego. Warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki 0% jest bowiem posiadanie stosownych dokumentów spełniających warunki określone w przepisach celnych, które będą jednoznacznie potwierdzać wywóz towarów poza granicę Unii Europejskiej.

Z przedstawionych informacji wynika, że wywóz samochodów używanych będzie dokonywany przez nabywcę lub na jego rzecz (eksport pośredni zdefiniowany w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy). Wówczas nabywca będzie dokonywał zgłoszenia do Urzędu Celnego (bądź będzie to robił podmiot na jego rzecz, np. agencja celna), to na jego rzecz będą wystawiane wszystkie dokumenty celne, a co za tym idzie nabywca będzie w posiadaniu oryginałów dokumentów potwierdzających wywóz. Zainteresowany natomiast będzie w posiadaniu kopii dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Z kopii dokumentu IE-599 będzie wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem wywozu.

Zatem w przypadku eksportu pośredniego towarów używanych (zakupionych w systemie marży), jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy Wnioskodawca będzie w posiadaniu kopii dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, marża będzie opodatkowana stawką 0% na podstawie art. 41 ust. 11 w zw. z art. 41 ust. 4 ustawy. Natomiast w przypadku nie otrzymania przez Zainteresowanego kopii dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w ww. terminie, będzie on musiał opodatkować właściwą stawką tylko marżę.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy dokumentem potwierdzającym sprzedaż samochodu używanego zakupionego w systemie marży do kraju trzeciego (nie należącego do Unii Europejskiej) może być faktura VAT- MARŻA.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106 ust. 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Natomiast stosownie do treści § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwanego dalej rozporządzeniem, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Z powołanego przepisu wynika, iż ograniczony został, w porównaniu z treścią art. 106 ust. 1 ustawy, krąg podmiotów zobligowanych do dokumentowania wykonywanych przez siebie czynności za pomocą faktury VAT. Zgodnie bowiem z tą regulacją, faktury VAT wystawiane są przez zarejestrowanych, czynnych (tzn. niekorzystających ze zwolnienia podmiotowego lub niewykonujących wyłącznie czynności zwolnionych od VAT przedmiotowo), posiadających numer identyfikacji podatkowej, podatników VAT.

Stosownie do § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

Stosownie do treści art. 120 ust. 16 ustawy, podatnik, o którym mowa w ust. 4 i 5, nie może oddzielnie wykazywać na wystawianych przez siebie fakturach podatku od dostawy towarów, w przypadku gdy opodatkowaniu podlega marża.

Należy zauważyć, że zasada powyższa (niewykazywanie w wystawianych fakturach kwot podatku) dotyczy tylko sytuacji, gdy do dostawy stosowane są szczególne zasady opodatkowania (opodatkowanie na zasadach ogólnych wiąże się z obowiązkiem wystawienia faktury na ogólnych zasadach, a więc z wykazaniem podatku, który podlega odliczeniu przez nabywcę).

W tym miejscu należy wskazać przepis § 5 ust. 8 rozporządzenia, zgodnie z którym, w fakturach dokumentujących czynności, których podstawą opodatkowania jest marża, zgodnie z art. 119 lub art. 120 ustawy:

Celem udokumentowania transakcji opodatkowanych marżą wystawiany jest szczególny rodzaj faktur - faktury VAT marża (przy czym obowiązuje tu ogólna zasada, że bezwzględny obowiązek wystawiania faktur dotyczy przypadków, gdy nabywcami są podmioty inne niż osoby fizycznie nieprowadzące działalności gospodarczych; w ich przypadku obowiązek wystawienia faktury VAT marża ma miejsce wówczas, gdy zażądają oni takiej faktury).

Faktury VAT marża różnią się od "zwykłych" faktur tym, iż cena wskazana na takiej fakturze określa wartość towaru wraz z marżą podatnika (zawierającą podatek), przy czym z ceny tej nie wyodrębnia się ceny netto oraz wysokości podatku.

W zaistniałej sytuacji, Wnioskodawca będzie obowiązany udokumentować dostawę towarów w systemie marży w szczególny sposób. Mianowicie wystawi on fakturę oznaczoną jako "Faktura VAT marża", na podstawie § 5 ust. 8 rozporządzenia w zw. z art. 120 ust. 16 ustawy.

Dodatkowo tut. Organ informuje, iż stanowisko Zainteresowanego dotyczące stawki podatku należy uznać za prawidłowe, jednakże w oparciu o inną podstawę prawną. Bowiem powołany przez niego art. 41 ust. 6 ustawy, dotyczy eksportu bezpośredniego towarów, zdefiniowanego w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.