ILPP4/443-515/13-2/BA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2013 r. (data wpływu 7 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych usług przez Niemiecką Firmę na rzecz Wnioskodawcy za import usług zwolnionych od podatku - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych usług przez Niemiecką Firmę na rzecz Wnioskodawcy za import usług zwolnionych od podatku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: "podatek VAT"). Jednym z przedmiotów działalności Zainteresowanego jest świadczenie usług opieki nad osobami starszymi i niepełnosprawnymi. Wnioskodawca nie jest jednak jednym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT. W zależności od zlecenia oraz stanu fizycznego i psychicznego osoby, nad którą będzie sprawowana opieka, wykonywane są różne czynności, których celem jest utrzymanie podopiecznego w dobrej kondycji psychofizycznej (zajęcia rehabilitacyjne, zapewnienie odpowiedniego przebiegu leczenia i podawania leków itp.), umożliwienie mu należytego, codziennego funkcjonowania we własnym domu (utrzymanie higieny, sprzątanie, przygotowanie posiłków, organizacja czasu itp.) i ew. poza nim (wizyty u lekarzy, w urzędach itp.), pomimo podeszłego wieku, czy występujących schorzeń (dalej łącznie jako: "Usługi Opieki"). Wnioskodawca podpisuje umowy ze Zleceniodawcami, tj. osobami, nad którymi sprawowana będzie opieka bądź też członkami ich rodzin. Odbiorcami usług są osoby starsze, mające miejsce zamieszkania w Niemczech, które nie są podatnikami podatku od towarów i usług oraz nie prowadzą działalności gospodarczej (dalej jako: "Niemieccy Podopieczni"). Usługi Opieki są świadczone na terenie Niemiec w miejscu zamieszkania Niemieckich Podopiecznych. Zainteresowany wystawia fakturę VAT ze stawką zwolnioną bezpośrednio na rzecz Niemieckich Podopiecznych. Wnioskodawca nie planuje świadczyć Usługi Opieki na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terytorium Niemiec. Realizacją Usług Opieki na rzecz Niemieckich Podopiecznych zajmują się opiekunowie współpracujący z Zainteresowanym.

Wnioskodawca podejmuje współpracę z opiekunami na następujących zasadach:

* Zainteresowany zawiera umowy zlecenia z osobami fizycznymi mającymi miejsce zamieszkania na terytorium Polski (dalej jako: "Polscy Opiekunowie"), które są następnie oddelegowywane do Niemiec w celu wykonywania całodobowej Usługi Opieki dla Niemieckich Podopiecznych. Polscy Opiekunowie sprawują Usługi Opieki przeważnie w okresie około 3 miesięcy, nie dłużej niż pół roku;

* Wnioskodawca zawiera umowy o współpracy z Niemiecką Firmą, na podstawie której zatrudnieni przez nią opiekunowie (dalej jako: "Niemieccy Opiekunowie") są pierwszym i bezpośrednim kontaktem Niemieckich Podopiecznych. Niemieccy Opiekunowie nie tylko udzielają informacji i pomocy technicznej w zakresie Usług Opieki wykonywanych przez Polskich opiekunów, rozpoznają potrzeby Niemieckich Podopiecznych oraz pomagają wybrać dla nich do pomocy odpowiednich Polskich Opiekunów, ale przede wszystkim są osobiście dostępni na miejscu przez cały okres trwania opieki. Niemiecka Firma wykonuje wszelkie niezbędne czynności dla starannej realizacji całodobowej opieki.

Niemiecka Firma wystawia na rzecz Zainteresowanego fakturę VAT za ww. czynności zatrudnionych przez siebie Niemieckich Opiekunów, stanowiące integralną część Usług Opieki nad Niemieckimi Podopiecznymi. Niemiecka Firma nie posiada siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, a także nie rozlicza podatku od towarów i usług w Polsce. Niemiecka Firma jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w Niemczech. Wnioskodawca nie posiada informacji, czy niemiecka firma jest podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT. W żadnym przypadku Wnioskodawca nie świadczy usług pośrednictwa pomiędzy Niemieckimi Podopiecznymi a Polskimi Opiekunami lub Niemiecką Firmą. Spółka każdorazowo zawiera z Niemieckimi Podopiecznymi (lub z członkami ich rodzin) umowę o świadczenie Usług Opieki (określającą zakres tych usług), a następnie zawiera umowę zlecenia na świadczenie Usług Opieki przez Polskiego Opiekuna oraz umowę o współpracy z Niemiecką Firmą. Niemieccy Podopieczni nie zawierają żadnych dodatkowych umów cywilnoprawnych z Polskimi Opiekunami albo Niemiecką Firmą, przez co nie dochodzi do żadnych rozliczeń finansowych pomiędzy nimi. Płatność za Usługi Opieki otrzymuje Zainteresowany bezpośrednio od Niemieckich Podopiecznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisane powyżej usługi świadczone przez Niemiecką Firmę stanowiące integralną część Usług Opieki nad Niemieckimi Podopiecznymi świadczone w miejscu ich zamieszkania są dla Wnioskodawcy importem usług zwolnionym z podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi Niemieckiej Firmy stanowiące integralną część Usług Opieki świadczonych przez Zainteresowanego na rzecz Niemieckich Podopiecznych są współzależne, spełniają wszelkie przesłanki "usług opieki", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy, ma on zatem prawo do rozpoznania wystawionych przez Niemiecką Firmę faktur VAT jako faktur z tytułu importu usług, który jest zwolniony z VAT.

Zainteresowany, nabywając usługi od Niemieckiej Firmy, dokonuje importu usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, tym samym jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu tej transakcji.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, Wnioskodawca jest bowiem zobowiązany do rozliczania podatku VAT za Niemiecką Firmę w sytuacji gdy:

* Niemiecka Firma nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, oraz

* Zainteresowany jest zarejestrowany na potrzeby podatku VAT w Polsce.

Z kolei zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług Niemieckiej Firmy na rzecz Zainteresowanego, jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą (tekst jedn.: Wnioskodawca) posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Usługi Niemieckiej Firmy nabywane przez Zainteresowanego nie są również zawarte w katalogu wyjątków od ww. zasady ogólnej, o których mowa w art. 28b ust. 2-4 i art. 28c-28n ustawy o VAT. Tym samym dla ustalenia miejsca świadczenia usług Niemieckiej Firmy zastosowanie znajdzie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opis sprawy spełnia przesłanki zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Zainteresowany jest bowiem zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, który dokonuje nabycia usług od Niemieckiej Firmy stanowiących integralną część Usług Opieki świadczonych przez Wnioskodawcę na terytorium Niemiec, na rzecz Niemieckich Podopiecznych. Niemiecka Firma nie posiada ani siedziby ani miejsca zarządzania, ani nie prowadzi jakiejkolwiek działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nie jest również podmiotem zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług w Polsce. W konsekwencji miejscem świadczenia usług Niemieckiej Firmy będzie miejsce, w którym Zainteresowany (tekst jedn.: usługobiorca będący podatnikiem VAT) posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. w Polsce.

Wniosek: zakup usług od Niemieckiej Firmy należy uznać za import usług w rozumieniu ustawy o VAT, podlegający opodatkowaniu w Polsce. Wnioskodawca, jako usługobiorca tych usług, będzie zobowiązany do ich rozliczenia również w Polsce.

Podstawowa stawka podatku VAT wynosi 23%. Jednakże ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności (usług) stawkami obniżonymi bądź ich całkowite zwolnienie od podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, zwalnia się z podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione art. 43 ust. 1 pkt 22 (tekst jedn.: placówki pomocy społecznej, opiekuńcze, rodzinne, adopcyjne, wychowawcze itp., działające na podstawie odrębnych przepisów i zezwoleń), oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Ani przepisy ustawy o VAT ani innych ustaw nie zawierają definicji "usług opieki". Najprostszym rozwiązaniem mającym na celu właściwe ustalenie znaczenia pojęcia "usługa opieki" jest posiłkowanie się z jednej strony internetowym słownikiem języka polskiego PWN (dalej jako: "SJP PWN"), a z drugiej uzupełniająco przepisami ustawy o VAT - w zakresie doprecyzowania samego pojęcia "usługi". Zgodnie z definicją zawartą w SJP PWN, przez "usługę" należy rozumieć "działalność gospodarczą służącą do zaspokajania potrzeb ludzi".

Natomiast zgodnie z art. 8 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się przede wszystkim każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Tym samym przez "usługę" należy rozumieć, co do zasady, wszelkie świadczenia wykonywane w ramach działalności gospodarczej, które nie są dostawą towarów, służące do zaspokajania potrzeb ludzi.

Z kolei pojęcie "opieka" oznacza, zgodnie z definicją zawartą w SJP PWN, "dbanie o kogoś, o coś". W związku z powyższym "usługi opieki" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT (tekst jedn.: nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku), to usługi wykonywane w ramach działalności gospodarczej, polegające na dbaniu o potrzeby osób wymienionych w tym przepisie.

W praktyce nie jest możliwe podanie zamkniętego katalogu czynności, które łącznie składają się na "usługę opieki", ponieważ zakres takich usług jest w każdym przypadku indywidualny i zależy w szczególności od wieku i stanu zdrowia podopiecznego oraz jego warunków mieszkaniowych. Inne czynności będą wykonywane w przypadku osoby, która nie może się samodzielnie poruszać, a inne w przypadku osoby sprawnej fizycznie ale upośledzonej psychicznie.

Charakter danej "usługi opieki" powinien być oceniany przez pryzmat skutku jaki ma zostać osiągnięty, tj. umożliwienia osobie wymagającej opieki należytego, codziennego funkcjonowania we własnym domu i ew. poza nim, oraz sposobu jego realizacji.

W związku z powyższym w przypadku usług świadczonych przez zarówno Polskich Opiekunów, jak również przez Niemieckich Opiekunów na rzecz Niemieckich Podopiecznych (tekst jedn.: osób w podeszłym wieku lub osób niepełnosprawnych) mamy do czynienia de facto z jedną kompleksową "usługą opieki", na którą składa się szereg czynności.

Polscy Opiekunowie oraz Niemieccy Opiekunowie wykonują wspólnie czynności składające się łącznie na kompleksową "usługę opieki" polegającą na całodobowej opiece Niemieckich Podopiecznych, którzy z uwagi na wiek lub stan zdrowia nie są w stanie w pełni samodzielnie funkcjonować. Jak wskazano powyżej celem usługi jest zapewnienie opieki w takim zakresie, który pozwoli Niemieckim Podopiecznym, przy pomocy Polskich Opiekunów i Niemieckich Opiekunów, na należyte, codzienne funkcjonowanie we własnym domu i ew. poza nim. Cel ten daje się osiągnąć wyłącznie przy stałej współpracy Polskich Opiekunów oraz Niemieckich Opiekunów.

W przypadku tak sformułowanej kompleksowej "usługi opieki" nie można pominąć znaczącej roli jaką pełnią Niemieccy Opiekunowie, stale przebywający na miejscu i służący w każdej chwili odpowiednią informacją i pomocą techniczną Niemieckim Podopiecznym. Działalność Niemieckiej Firmy (poprzez Niemieckich Opiekunów) przyczynia się walnie do zapewnienia wysokiego standardu opieki. Zainteresowany nie jest w stanie sam wykonać wszystkich czynności w celu zapewnienia pełnej Usługi Opieki Niemieckim Podopiecznym, tym samym mając na uwadze przede wszystkim ich dobro i komfort, korzysta z usług Niemieckiej Firmy.

Podkreślenia wymaga przy tym fakt, że ustawodawca nie odniósł się bezpośrednio do okresu i konkretnych czynności, w jakim "usługa opieki" ma być sprawowana w miejscu zamieszkania, aby zostać uznana właśnie za "usługę opieki" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT. W konsekwencji kontakt Niemieckich Opiekunów w miejscu zamieszkania z Niemieckimi Podopiecznymi, do którego dochodzi w ramach świadczenia usług przez Niemiecką Firmę, umożliwiający cykliczny nadzór oraz rozmowę w ojczystym języku, w szczególności na tematy związane z realizacją opieki, stanowi również przejaw dbania o dobro Niemieckich Podopiecznych i tym samym wchodzi w zakres "usługi opieki" wymienionej w przywołanym powyżej przepisie.

Wnioskodawca reprezentuje stanowisko, że aby daną usługę uznać za usługę kompleksową (złożoną), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego, wspólnego celu. Na usługę kompleksową składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia takiej usługi jest zdeterminowany przez usługę główną oraz bez takiej usługi nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej.

Każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być, co do zasady, traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje, z ekonomicznego i celowościowego punktu widzenia, jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Usługi, które tworzą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń, nie powinny być dzielone dla tych celów. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Mając powyższe na uwadze Usługi Opieki oraz usługi Niemieckiej Firmy świadczone w miejscu zamieszkania Niemieckich Podopiecznych, stanowiące łącznie jedną usługę kompleksową, spełniają definicję "usług opieki" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT. Z przedstawionego stanowiska jednoznacznie wynika więc, że opisane usługi Niemieckiej Firmy, stanowiące część usługi kompleksowej (złożonej), korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

Za zasadnością powyższego wniosku przemawia również fakt, że to wyłącznie Zainteresowany sprzedaje Niemieckim Podopiecznym zwolnione z podatku VAT Usługi Opieki, których integralną częścią są usługi Niemieckiej Firmy działającej w charakterze podwykonawcy. Wnioskodawca kupuje bowiem usługi od Niemieckiej Firmy, a następnie odsprzedaje te usługi swojemu Niemieckiemu Podopiecznemu (bezpośrednio lub jego członkowi rodziny). Jeżeli Zainteresowany kupuje usługę Niemieckiej Firmy w celu jej dalszej odsprzedaży na zasadach zwolnienia od VAT, to usługa ta powinna być opodatkowana przez niego według zasad właściwych dla Usługi Opieki i również zwolniona od VAT. Przedmiotem odsprzedaży jest bowiem Usługa Opieki na którą składa się również usługa Niemieckiej Firmy, zaś z uwagi na to, że zwolnienie wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT jest zwolnieniem wyłącznie o charakterze przedmiotowym - to usługa odsprzedawana przez Wnioskodawcę jest również zwolniona od opodatkowania.

Powyższe potwierdza także brzmienie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Skoro więc Zainteresowany nabywa usługi Niemieckiej Firmy w celu jej dalszej odsprzedaży Niemieckim Podopiecznym, to należy uznać, że w rozumieniu ustawy o VAT, Wnioskodawca działając we własnym imieniu, nabywa tę usługę, sam ją otrzymuje, a następnie świadczy ją Niemieckim Podopiecznym. Art. 8 ust. 2a ustawy o VAT potwierdza zatem, że przedmiotem sprzedaży przez Zainteresowanego będą również usługi Niemieckiej Firmy, wykonane przy pomocy Niemieckich Opiekunów na rzecz Niemieckich Podopiecznych wskazanych przez niego. W analizowanym stanie faktycznym nie znajdzie również zastosowania regulacja art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23 nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z tymi usługami podstawowymi (z pewnymi wyjątkami). Z kolei w myśl art. 43 ust. 17a zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Powyższe regulacje odnoszą się do ograniczenia zwolnienia w zakresie czynności pomocniczych w stosunku do usługi podstawowej. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT zwolnione mogą być bowiem zarówno usługi opiekuńcze, jak również dostawa towarów ściśle związana z tymi usługami opiekuńczymi. Należy jednak zwrócić uwagę, że zarówno Wnioskodawca, jak i Niemiecka Firma świadczą łącznie usługę główną - czyli Usługi Opieki. W żadnym przypadku nie można uznać, że Niemiecka Firma, zatrudniająca Niemieckich Opiekunów w miejscu zamieszkania Niemieckich Podopiecznych świadczy jakąkolwiek czynność pomocniczą związaną z podstawową Usługą Opieki. Z przywołanego powyżej art. 8 ust. 2a ustawy o VAT wynika bowiem jednoznacznie, że w przypadku, gdy Zainteresowany nabywa we własnym imieniu, ale na rachunek Niemieckich Podopiecznych integralną część Usługi Opieki, to również odsprzedaje taką samą usługę Niemieckim Podopiecznym, a więc odsprzedaje także usługę podstawową w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT. Zarówno więc Niemiecka Firma, jak również Wnioskodawca sprzedaje usługi podstawowe, czyli Usługi Opieki i w żadnym przypadku nie dochodzi do sprzedaży dodatkowych czynności pomocniczych przez Zainteresowanego. Z tych też powodów art. 43 ust. 17 nie znajdzie zastosowania w przypadku, gdy Wnioskodawca nabywa usługę Niemieckiej Firmy, a następnie odsprzedaje tę usługę Niemieckim Podopiecznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Według art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednym z przedmiotów działalności Zainteresowanego jest świadczenie usług opieki nad osobami starszymi i niepełnosprawnymi. Wnioskodawca nie jest jednak jednym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy. W zależności od zlecenia oraz stanu fizycznego i psychicznego osoby, nad którą będzie sprawowana opieka, wykonywane są różne czynności, których celem jest utrzymanie podopiecznego w dobrej kondycji psychofizycznej (zajęcia rehabilitacyjne, zapewnienie odpowiedniego przebiegu leczenia i podawania leków itp.) umożliwienie mu należytego, codziennego funkcjonowania we własnym domu (utrzymanie higieny, sprzątanie, przygotowanie posiłków, organizacja czasu itp.) i ew. poza nim (wizyty u lekarzy, w urzędach itp.), pomimo podeszłego wieku, czy występujących schorzeń. Zainteresowany podpisuje umowy ze Zleceniodawcami, tj. osobami, nad którymi sprawowana będzie opieka bądź też członkami ich rodzin. Odbiorcami usług są osoby starsze, mające miejsce zamieszkania w Niemczech, które nie są podatnikami podatku od towarów i usług oraz nie prowadzą działalności gospodarczej. Usługi Opieki są świadczone na terenie Niemiec w miejscu zamieszkania Niemieckich Podopiecznych. Wnioskodawca wystawia fakturę VAT bezpośrednio na rzecz Niemieckich Podopiecznych. Zainteresowany nie planuje świadczyć Usługi Opieki na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terytorium Niemiec. Realizacją Usług Opieki na rzecz Niemieckich Podopiecznych zajmują się opiekunowie współpracujący z Wnioskodawcą.

Zainteresowany podejmuje współpracę z opiekunami na następujących zasadach:

* Wnioskodawca zawiera umowy zlecenia z osobami fizycznymi mającymi miejsce zamieszkania na terytorium Polski, które są następnie oddelegowywane do Niemiec w celu wykonywania całodobowej Usługi Opieki dla Niemieckich Podopiecznych. Polscy Opiekunowie sprawują Usługi Opieki przeważnie w okresie około 3 miesięcy, nie dłużej niż pół roku;

* Zainteresowany zawiera umowy o współpracy z Niemiecką Firmą, na podstawie której zatrudnieni przez nią opiekunowie są pierwszym i bezpośrednim kontaktem Niemieckich Podopiecznych. Niemieccy Opiekunowie nie tylko udzielają informacji i pomocy technicznej w zakresie Usług Opieki wykonywanych przez Polskich opiekunów, rozpoznają potrzeby Niemieckich Podopiecznych oraz pomagają wybrać dla nich do pomocy odpowiednich Polskich Opiekunów, ale przede wszystkim są osobiście dostępni na miejscu przez cały okres trwania opieki. Niemiecka Firma wykonuje wszelkie niezbędne czynności dla starannej realizacji całodobowej opieki.

Niemiecka Firma wystawia na rzecz Wnioskodawcy fakturę VAT za ww. czynności zatrudnionych przez siebie Niemieckich Opiekunów. Niemiecka Firma nie posiada siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, a także nie rozlicza podatku od towarów i usług w Polsce. Niemiecka Firma jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w Niemczech. Wnioskodawca nie posiada informacji, czy niemiecka firma jest podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy. Zainteresowany nie świadczy usług pośrednictwa pomiędzy Niemieckimi Podopiecznymi a Polskimi Opiekunami lub Niemiecką Firmą. Wnioskodawca każdorazowo zawiera z Niemieckimi Podopiecznymi (lub z członkami ich rodzin) umowę o świadczenie Usług Opieki (określającą zakres tych usług), a następnie zawiera umowę zlecenia na świadczenie Usług Opieki przez Polskiego Opiekuna oraz umowę o współpracy z Niemiecką Firmą. Niemieccy Podopieczni nie zawierają żadnych dodatkowych umów cywilnoprawnych z Polskimi Opiekunami albo Niemiecką Firmą, przez co nie dochodzi do żadnych rozliczeń finansowych pomiędzy nimi. Płatność za Usługi Opieki otrzymuje Zainteresowany bezpośrednio od Niemieckich Podopiecznych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy nabywane usługi świadczone przez Niemiecką Firmę są dla niego importem usług zwolnionych od podatku VAT.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy - na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Artykuł 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zainteresowany spełnia definicję podatnika, wskazaną w cytowanym powyżej art. 28a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy - miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Po dokonaniu analizy informacji przedstawionych w opisie sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie mają zastosowania, tak więc miejsce świadczenia usług wykonywanych przez Niemiecką Firmę na rzecz Wnioskodawcy, winno zostać ustalone na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w tym przepisie.

Zatem w przedmiotowej sprawie, miejscem świadczenia usług wykonywanych przez Niemiecką Firmę na rzecz Wnioskodawcy - stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy - jest miejsce w którym ich usługobiorca posiada siedzibę, a zatem Polska.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy - przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy - podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca występuje jako usługobiorca usług świadczonych na jego rzecz przez Niemiecką Firmę, podatnika nieposiadającego siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. W konsekwencji Zainteresowany winien rozpoznać u siebie import usług i jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązany jest do opodatkowania nabywanych usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Zatem, Wnioskodawca jest zobowiązany do rozpoznania usług świadczonych przez Niemiecką Firmę, jako importu usług dla celów polskiego podatku od towarów i usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy - zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy - zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia "opieka". Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we "Współczesnym słowniku języka polskiego" (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119), "opieka" oznacza "troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś, zaspokajanie czyichś potrzeb; strzeżenie, pilnowanie kogoś lub czegoś; dozór, piecza, kuratela (...)".

Wskazać należy, że na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.) - państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie.

Natomiast świadczeniami złożonymi zajmował się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE wypowiedział się w tym zakresie m.in.: w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN. Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE sformułowane zostały kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono miejsce w sytuacji, gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin).

Zatem, świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - tylko wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany zawiera umowy o współpracy z Niemiecką Firmą, na podstawie której zatrudnieni przez nią opiekunowie są pierwszym i bezpośrednim kontaktem Niemieckich Podopiecznych. Niemieccy Opiekunowie nie tylko udzielają informacji i pomocy technicznej w zakresie Usług Opieki wykonywanych przez Polskich opiekunów, rozpoznają potrzeby Niemieckich Podopiecznych oraz pomagają wybrać dla nich do pomocy odpowiednich Polskich Opiekunów, ale przede wszystkim są osobiście dostępni na miejscu przez cały okres trwania opieki. Niemiecka Firma wykonuje wszelkie niezbędne czynności dla starannej realizacji całodobowej opieki. Niemiecka Firma wystawia na rzecz Wnioskodawcy fakturę VAT za ww. czynności zatrudnionych przez siebie Niemieckich Opiekunów. Zainteresowany każdorazowo zawiera z Niemieckimi Podopiecznymi (lub z członkami ich rodzin) umowę o świadczenie Usług Opieki (określającą zakres tych usług), a następnie zawiera umowę zlecenia na świadczenie Usług Opieki przez Polskiego Opiekuna oraz umowę o współpracy z Niemiecką Firmą.

Biorąc pod uwagę orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nabywa od Niemieckiej Firmy usługi, które stanowią dla niego cel same w sobie. Jak stanowi opis wykonywanych przez Firmę Niemiecką czynności, są one odrębne i niezależne. Są wykonywane przez podmiot inny, niż świadczący Usługi Opieki, co potwierdza, że wykonywane przez Niemiecką Firmę usługi można rozdzielić z usługami wykonywanymi na rzecz Niemieckich Podopiecznych. Nie mają one także charakteru sztucznego - stanowią przedmiot odrębnej umowy o współpracy. Natomiast analiza wykonywanych przez Niemiecką Firmę na rzecz Zainteresowanego czynności w sposób jednoznaczny wskazuje, że nie stanowią one usług opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczonymi w miejscu ich zamieszkania.

Zatem jakkolwiek wykonywane czynności przez Niemiecką Firmę służą świadczonym przez Wnioskodawcę Usługom Opieki nad Niemieckimi Podopiecznymi, to jednak usługi wykonywane przez Niemiecką Firmę nie są usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy.

Podsumowując, usługi świadczone przez Niemiecką Firmę na rzecz Zainteresowanego - stanowiące dla niego import usług - nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz stanowiska własnego, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.