ILPP4/443-501/11-2/ISN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2011 r. (data wpływu 21 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usługi - jest prawidłowe.

W dniu 21 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usługi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działania Wnioskodawcy jest produkcja konstrukcji metalowych, wyrobów metalowych, instalowanie maszyn przemysłowych, produkcja drutu, metalurgia proszków, obróbka metali i nakładanie powłok na metale, naprawa i konserwacja maszyn, handel hurtowy i detaliczny z wyłączeniem handlu pojazdami mechanicznymi, działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne. Zainteresowany działa na terenie Polski i posiada prawo własności hali produkcyjnej w J. Zakupione towary w Polsce i za granicą przechowywane są na wydzielonym obszarze hali produkcyjnej.

Spółka współpracuje z firmą niemiecką z siedzibą w B. Część powierzchni hali Wnioskodawca przeznacza na przechowywanie materiałów, które są własnością firmy niemieckiej. Firma niemiecka jest płatnikiem VAT i zleca Zainteresowanemu wykonanie określonych prac związanych z przygotowaniem i wykonaniem usługi produkcyjnej. Prace związane z przechowywaniem materiałów i wykonywaniem usług realizują wyłącznie pracownicy Wnioskodawcy, a usługobiorcy nie mają swobodnego dostępu do powierzchni, na których materiały (w związku z realizacją usługi) są tymczasowo przechowywane.

Spółka, w ramach realizacji usług dla firmy niemieckiej, wykonuje prace montażowe, spawalnicze, produkuje materiały do lutowania w postaci topników i lutów oraz organizacyjne związane z magazynowaniem półproduktów do produkcji. W ramach tych prac wykonuje ona: gotowe materiały w postaci drutów litych, drutów proszkowych, proszków do natryskiwania cieplnego przeznaczonych do sprzedaży. Czynności wymienione powyżej wykonywane są na podstawie umowy stałej, a realizacja występuje w zależności od potrzeb i możliwości zbytu w Polsce. Na czynności zasadnicze składają się: montaż, spawanie, produkcja lutów, nadzór nad magazynem. Czynnościami pomocniczymi są: przygotowanie do spawania, przygotowanie do produkcji lutów, organizacja pracy na stanowiskach produkcyjnych, organizacja pracy związana z przechowywanymi materiałami. Na wystawianych przez Zainteresowanego fakturach dokumentuje się usługę magazynową i usługę produkcyjną. Przedmiotowe świadczenia realizują wzrost wartości sprzedaży. W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zastosowano przepis art. 28b ust. 1.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, do jego sytuacji powinien mieć zastosowanie przepis art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę. Ponieważ siedzibą usługobiorcy będącego podatnikiem podatku VAT w niniejszym przypadku jest spółka z siedzibą w B., to Zainteresowany nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. Do sytuacji Spółki nie powinno się stosować przepisu art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem świadczona przez nią usługa na rzecz spółki niemieckiej, nie jest usługą związaną z nieruchomością w rozumieniu tego przepisu. Takie też stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 25 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Łd 1090/10), w którym stwierdzono, że kompleksowe usługi magazynowania nie są usługami związanymi z nieruchomościami i o takim ich charakterze nie może przesądzić okoliczność, że spółka dysponuje magazynami, w których towar jest przejściowo składowany. Ponadto w wyroku z dnia 7 września 2006 r. (sygn. akt C-166/05) Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że związek łączący usługi z nieruchomością musi być wystarczający. Jako dodatkowe okoliczności, których wystąpienie powoduje zerwanie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a nieruchomością, WSA wskazał brak swobodnego dostępu klientów do powierzchni magazynowych, wykonywanie czynności magazynowych przez pracowników usługodawcy, fakt, że dominującym elementem usługi jest zarządzanie towarem, które przede wszystkim polega na umożliwieniu klientowi wykonania obrotu w sposób możliwie efektywny. W opinii Zainteresowanego, prowadzona przez niego działalność gospodarcza spełnia powyższe warunki w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Spółka zajmuje się produkcją konstrukcji metalowych, wyrobów metalowych, instalowaniem maszyn przemysłowych, produkcją drutu, metalurgią proszków, obróbką metali i nakładaniem powłok na metale, naprawą i konserwacją maszyn, handlem hurtowym i detalicznym z wyłączeniem handlu pojazdami mechanicznymi, działalnością w zakresie inżynierii i związanym z nią doradztwem technicznym. Wnioskodawca przechowuje w hali produkcyjnej, do której posiada prawo własności, towary zakupione w Polsce i za granicą, na wydzielonym obszarze tej hali. Spółka część powierzchni przeznacza na przechowywanie materiałów, które są własnością firmy niemieckiej, z którą współpracuje. Kontrahent niemiecki, będący płatnikiem VAT, zleca Zainteresowanemu wykonanie określonych prac związanych z przygotowaniem i wykonaniem usługi produkcyjnej. Prace związane z przechowywaniem materiałów i wykonywaniem usług realizują wyłącznie pracownicy Wnioskodawcy, a usługobiorcy nie mają swobodnego dostępu do powierzchni, na których materiały (w związku z realizacją usługi) są tymczasowo przechowywane. W ramach realizacji usług dla firmy niemieckiej, Spółka wykonuje prace montażowe, spawalnicze, produkuje materiały do lutowania w postaci topników i lutów oraz organizacyjne związane z magazynowaniem półproduktów do produkcji. W ramach tych prac wykonuje: gotowe materiały w postaci drutów litych, drutów proszkowych, proszków do natryskiwania cieplnego przeznaczonych do sprzedaży. Czynności wymienione powyżej wykonywane są na podstawie umowy stałej, a realizacja występuje w zależności od potrzeb i możliwości zbytu w Polsce. Na czynności zasadnicze składają się: montaż, spawanie, produkcja lutów, nadzór nad magazynem. Czynnościami pomocniczymi są: przygotowanie do spawania, przygotowanie do produkcji lutów, organizacja pracy na stanowiskach produkcyjnych, organizacja pracy związana z przechowywanymi materiałami. Przedmiotowe świadczenia realizują wzrost wartości sprzedaży.

Zatem, biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, iż Zainteresowany świadczy usługi, zdefiniowane w powołanym art. 8 ust. 1 ustawy.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Jak wynika z opisu sprawy kontrahent niemiecki spełnia definicję podatnika, o której mowa w art. 28a ustawy.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Jednakże od ogólnej zasady zawartej w powyższym przepisie, ustawodawca przewidział szereg odstępstw, na podstawie których miejsce świadczenia pewnych usług, ściśle określonych w przepisach ustawy, ustala się w sposób szczególny.

Wyjątkiem od zasady wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy, jest określenie miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości (art. 28e ustawy).

Należy w tym miejscu zauważyć, że użyty w powyższym przepisie (art. 28e ustawy) zwrot "usług związanych z nieruchomościami" stanowi katalog otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami.

Wskazać też trzeba, iż powiązanie usług związanych z nieruchomością z lokalizacją samej nieruchomości jest jak najbardziej uzasadnione, bowiem dane usługi są konsumowane (wykorzystywane) właśnie w miejscu położenia nieruchomości.

Przepisowi art. 28e polskiej ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006.347.1 z późn. zm.), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W ustawie nie znajduje się legalna definicja usług magazynowania, również w art. 28b do 28o nie można dopatrzeć się odniesień do tego rodzaju usług. Trudno też znaleźć jedną definicję w literaturze, która określałaby jednoznacznie co należy rozumieć pod tym pojęciem. Należy jednak podkreślić, iż aby skutecznie realizować zadania, które składają się na tę usługę, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne (magazyny). Powierzchnia magazynowa, która służy do takich usług, jest położona na terytorium określonego kraju, a świadczenie usług jest nierozerwalnie powiązane z nieruchomością, jaką jest obiekt magazynu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą miejsc opodatkowania świadczonej na rzecz firmy niemieckiej usługi.

W tym miejscu wyjaśnić należy, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Usługa złożona zawiera zatem kilka czynności (usług), z tym że jedna z nich jest usługą zasadniczą przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia zasadniczego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy o raz powołane regulacje prawne stwierdzić należy, iż opisana usługa produkcyjna ma charakter świadczenia złożonego. Świadczeniami złożonymi zajmowały się już wielokrotnie zarówno polskie sądy administracyjne jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa tego wynika, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku.

Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin).

W związku z powyższym, ustalając kwestie miejsca świadczenia, odnosić się trzeba do usługi zasadniczej a nie do usług pomocniczych.

Usługi magazynowe stanowiące część świadczenia złożonego będącego przedmiotem wniosku, mają miejsce świadczenia określone zgodnie z art. 28b, czyli tożsame z miejscem świadczenia usługi zasadniczej. Powyższa analiza tzw. świadczenia złożonego bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności czy usług, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. W opisanym stanie faktycznym usługi magazynowania nie stanowią celu same w sobie, gdyż nie realizują one w pełni celu, który chce osiągnąć kontrahent, bowiem jest nim realizacja usługi produkcji, w efekcie której kontrahent nabywa gotowe materiały w postaci drutów litych, drutów proszkowych, proszków do natryskiwania cieplnego przeznaczonych do sprzedaży. Czynność magazynowania półproduktów do produkcji, ma charakter czynności pomocniczych, niezbędnych do wykonania czynności podstawowej. Korzystanie z powierzchni magazynowej, ma charakter instrumentalny w stosunku do zapewnienia ciągłości produkcji. Aby zapewnić ciągłość świadczonej na rzecz kontrahenta niemieckiego usługi produkcji, Wnioskodawca musi posiadać odpowiednie miejsce, i w tym celu wykorzystuje własną bazę magazynową. Skutki podatkowe dla takiej transakcji determinuje usługa zasadnicza, którą jest pełna usługa produkcji.

Podsumowując, jeżeli kontrahent nabywa od Zainteresowanego pełną usługę produkcji, w skład której wchodzi m.in. usługa magazynowa, należy ją traktować jako usługę pomocniczą do usługi zasadniczej i pod względem podatkowym stanowi ona integralną część złożonej usługi produkcji. Miejsce świadczenia ustalone jest dla usługi zasadniczej, czyli zastosowanie znajdzie ogólna zasada zawarta w art. 28b ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, miejscem świadczenia przedmiotowej usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz kontrahenta niemieckiego jest miejsce, w którym usługobiorca tej usługi posiada siedzibę, czyli w przedmiotowej sprawie terytorium Niemiec.

Reasumując:

Ad. 1

Wnioskodawca, w związku z opisanym stanem faktycznym wystawiając faktury VAT nie musi płacić podatku od towarów i usług w Polsce za złożoną usługę produkcyjną świadczoną na rzecz spółki niemieckiej z siedzibą w B., bowiem miejscem jej świadczenia nie jest terytorium kraju.

Ad. 2

Usługa produkcyjna świadczona przez Spółkę w Polsce na rzecz podatnika niemieckiego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ zwraca uwagę na fakt, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. W szczególności dotyczy to dokumentowania (wystawiania faktur) usług będących przedmiotem wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.