ILPP4/443-495/11-2/ISN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2011 r. (data wpływu do Biura KIP w Lesznie 15 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania - jest prawidłowe.

W dniu 15 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zajmuje się wytwarzaniem specjalistycznego sprzętu medycznego. Produkuje wyroby na zamówienie konkretnego kontrahenta, spełniające określone przez niego wymogi i parametry. W konsekwencji, etap właściwej produkcji danego wyrobu gotowego jest zazwyczaj poprzedzony etapem przygotowania produkcji.

Celem przygotowania produkcji jest zaprojektowanie i wdrożenie odpowiednich rozwiązań (technologicznych, logistycznych, operacyjnych itp.), umożliwiających późniejsze wytwarzanie sprzętu medycznego zgodnie z wymogami jakościowymi i technicznymi stawianymi przez klienta. Omawiany etap obejmuje m.in. następujące czynności:

* zaprojektowanie właściwego systemu produkcji, uwzględniającego wymagania stawiane przez klienta, m.in. w zakresie jakości,

* stworzenie systemu produkcji, w tym montaż i instalację odpowiednich maszyn oraz urządzeń (komponentów linii produkcyjnej),

* adaptację pomieszczeń, w których przebiegać będzie produkcja,

* wyszkolenie lub zatrudnienie pracowników zajmujących się produkcją i jej nadzorem,

* nawiązanie współpracy z niezbędnymi dostawcami i podwykonawcami,

* ustanowienie i wdrożenie odpowiednich procedur wewnętrznych.

Od strony ekonomicznej, przygotowanie produkcji wiąże się z koniecznością poniesienia przez Spółkę wydatków, takich jak:

* wynagrodzenia pracowników (inżynierów) zaangażowanych w dany projekt,

* adaptacja pomieszczeń,

* zakup maszyn oraz urządzeń niezbędnych w procesie produkcji.

Z uwagi na powyższe, Zainteresowany otrzymuje od kontrahentów wynagrodzenie za wyświadczoną na ich rzecz usługę przygotowania produkcji. Stosownie do sytuacji, wysokość wynagrodzenia ustalana jest z góry lub strony uzgadniają, iż należność Wnioskodawcy zostanie ustalona na podstawie kwoty faktycznie poniesionych wydatków powiększonych o ustaloną marżę. Zazwyczaj wynagrodzenie płacone jest w transzach, tzn. Spółka wystawia faktury za częściowe wykonanie danej usługi przygotowania produkcji odpowiednio do stopnia jej zaawansowania.

Zainteresowany dodatkowo wskazał, iż zakupione przez niego maszyny i urządzenia (niezbędne do procesu produkcji) są wysoce specjalistyczne i mogą być wykorzystywane tylko i wyłącznie w ramach ściśle określonego procesu produkcyjnego dla potrzeb konkretnego kontrahenta. W konsekwencji, zgodnie z postanowieniami zawartymi pomiędzy stronami, Spółka zazwyczaj przenosi na danego kontrahenta prawo własności do przedmiotowych maszyn oraz urządzeń, tak aby mógł je wykorzystywać do własnych potrzeb, po ewentualnym zakończeniu z nią współpracy.

W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące prawidłowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez niego usług przygotowania produkcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka prawidłowo uwzględnia wartość maszyn i urządzeń, do których prawo własności przenosi na kontrahenta w ramach świadczonej usługi przygotowania produkcji, w podstawie opodatkowania ww. usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy podatkowe, podstawa opodatkowania świadczonej przez niego usługi przygotowania produkcji powinna uwzględniać wartość maszyn i urządzeń, do których prawo własności przenosi on na kontrahenta w ramach świadczonej usług.

Jak stanowi art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT: "Podstawą opodatkowania jest obrót (...). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (...)".

W ocenie Zainteresowanego, chociaż przepisy nie precyzują, co może zostać uznane za część składową podstawy opodatkowania, to jednak wprost wskazują, iż podstawę opodatkowania danej transakcji stanowi całość wynagrodzenia należna świadczeniodawcy, która nie powinna być dzielona w sytuacji, w której transakcja obejmowałaby kilka ściśle powiązanych ze sobą czynności.

Pomocna w określeniu elementów, które stanowią składowe podstawy opodatkowania, może być definicja zawarta w art. 78 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, z której wynika, iż do podstawy opodatkowania wlicza się, m.in. "koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy". Regulacja ta wymienia przykładowe elementy kosztowe świadczenia, zaliczane do podstawy opodatkowania, które w konsekwencji nie stanowią odrębnego świadczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, z przywołanej regulacji wynika wprost, iż w przypadku, w którym dostawca towarów dolicza nabywcy dodatkowe koszty związane z opakowaniem przedmiotowych towarów, wówczas wartość opakowania powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania omawianej dostawy towarów - innymi słowy nie stanowi podstawy opodatkowania dla odrębnej transakcji (świadczenia).

W świetle powyższego, wysnuć można wniosek, iż podstawą opodatkowania świadczenia składającego się z wielu czynności (świadczeń składowych), które są ze sobą nierozerwalnie związane, jest cała kwota należna z tytułu tego świadczenia, nawet jeśli w innych okolicznościach owe elementy (świadczenia) składowe mogłyby stanowić podstawę opodatkowania odrębnych transakcji.

Dla przykładu, dostawa towarów połączona z usługą transportu przedmiotowych towarów do miejsca przeznaczenia wskazanego przez odbiorcę stanowi dla potrzeb podatku VAT jedno świadczenie (dostawę towarów), którego podstawa opodatkowania obejmuje całą kwotę należną dostawcy, a więc uwzględniającą zarówno wartość dostarczonych towarów jak i wyświadczonej usługi transportowej. Powyższy punkt widzenia potwierdził m.in. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów w wydanym dnia 6 grudnia 2005 r. postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego (1438/443/352-243/2005/MK), w którym wprost uznał, iż "usługa transportu, zwiększa łączną kwotę należną z tytułu przedmiotowej transakcji i tym samym stanowi część składową całości świadczenia należnego od nabywcy".

Z drugiej strony wartość towarów dostarczanych (przekazywanych) przez usługodawcę w ramach świadczonej usługi, stanowiących element takiej usługi, jest wliczana do podstawy opodatkowania tejże usługi. Przykładowo, podmiot świadczący usługę naprawy maszyny, uwzględni w podstawie opodatkowania wartość wymienionych w maszynie (dostarczonych klientowi) części zamiennych - nie potraktuje ich jako podstawy opodatkowania odrębnej transakcji, tj. dostawy towarów. Potwierdzeniem takiego stanowiska może być interpretacja indywidualna wydana w dniu 15 lipca 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPP2/443-342/09/UH), z której wynika, iż podstawa opodatkowania usługi instalacji telewizji satelitarnej uwzględnia wartość komponentów dostarczonych do klienta.

Powyższe wnioski dotyczące ustalania podstawy opodatkowania wynikają z faktu, iż jeśli świadczeniodawca wykonuje na rzecz świadczeniobiorcy szereg powiązanych ze sobą czynności, które stanowią jedno kompleksowe świadczenie (stanowią dla odbiorcy nierozerwalną całość), wówczas owe czynności powinny być traktowane łącznie jako jedno świadczenie kompleksowe (złożone). W konsekwencji, stanowią one nie tylko elementy składowe podstawy opodatkowania owego kompleksowego świadczenia, ale także opodatkowane są stawką właściwą dla przedmiotowego świadczenia kompleksowego. Na ów problem zwracały wielokrotnie uwagę w przeszłości organa skarbowe, np.:

W ocenie Zainteresowanego, przedstawione powyżej wytyczne znajdą zastosowanie w sytuacji będącej przedmiotem niniejszej sprawy. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, świadczy on na rzecz kontrahenta usługę przygotowania produkcji, w ramach której wykonuje na rzecz klienta szereg powiązanych ze sobą czynności, a także przekazuje prawo własności do określonych maszyn i urządzeń. W zamian otrzymuje on ściśle określoną kwotę należną, która stanowi wynagrodzenie za wykonanie całej kompleksowej usługi przygotowania produkcji. W konsekwencji, Spółka postępuje prawidłowo zaliczając wartość ww. maszyn i urządzeń do podstawy opodatkowania świadczonej usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca zajmuje się wytwarzaniem specjalistycznego sprzętu medycznego. Produkuje wyroby na zamówienie konkretnego kontrahenta, spełniające określone przez niego wymogi i parametry. W konsekwencji, etap właściwej produkcji danego wyrobu gotowego jest zazwyczaj poprzedzony etapem przygotowania produkcji, w ramach której Zainteresowany wykonuje na rzecz klienta szereg powiązanych ze sobą czynności, a także przekazuje prawo własności do określonych maszyn i urządzeń. Zakupione przez Spółkę maszyny i urządzenia (niezbędne do procesu produkcji) są wysoce specjalistyczne i mogą być wykorzystywane tylko i wyłącznie w ramach ściśle określonego procesu produkcyjnego dla potrzeb konkretnego kontrahenta. W konsekwencji, zgodnie z postanowieniami zawartymi pomiędzy stronami, Wnioskodawca zazwyczaj przenosi na danego kontrahenta prawo własności do przedmiotowych maszyn oraz urządzeń, tak aby mógł je wykorzystywać do własnych potrzeb, po ewentualnym zakończeniu z nim współpracy. Zainteresowany w zamian otrzymuje ściśle określoną kwotę należną, która stanowi wynagrodzenie za wykonanie całej kompleksowej usługi przygotowania produkcji. W konsekwencji, Spółka zalicza wartość ww. maszyn i urządzeń do podstawy opodatkowania świadczonej usługi.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości zakupionych maszyn i urządzeń, do których prawo własności przenosi on na kontrahenta w ramach świadczonej usługi przygotowania produkcji.

Artykuł 29 ust. 1 ustawy stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Stosownie do art. 73 Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Należy stwierdzić, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym są świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych. W opisywanym przez Spółkę stanie faktycznym, zakup maszyn i urządzeń niezbędnych do wyprodukowania ściśle określonego przez kontrahenta sprzętu medycznego, stanowi czynność pomocniczą do usługi przygotowania produkcji. W związku z tym, przedmiotowa czynność, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach takich jak świadczenie zasadnicze, tj. usługa przygotowania produkcji.

W konsekwencji, skoro elementy świadczenia złożonego stanowią jeden przedmiot opodatkowania, koszty ww. czynności zwiększają podstawę opodatkowania świadczenia zasadniczego.

Zatem, wartość maszyn i urządzeń, do których prawo własności Zainteresowany przenosi na kontrahenta w ramach świadczonej usługi przygotowania produkcji, zwiększa podstawę opodatkowania usługi przygotowania produkcji. Tym samym, Spółka postępuje prawidłowo uwzględniając wartość zakupionych maszyn i urządzeń w podstawie opodatkowania usługi przygotowania produkcji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.