ILPP4/443-46/14-2/ISN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2014 r. (data wpływu 4 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględnienia importu usług przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 4 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględnienia importu usług przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka nabywa usługi od podmiotów zagranicznych, których miejscem świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (w szczególności art. 28b ustawy o VAT) jest Polska. Obecnie Spółka zamierza zawrzeć ze spółką kapitałową posiadającą siedzibę poza granicami Polski (dalej "Pożyczkodawca"):

W każdym przypadku, w związku ze skorzystaniem z linii pożyczkowej lub pożyczki, naliczane będą odsetki (dalej "Odsetki"), do których zapłaty zobowiązany będzie Wnioskodawca.

Umowa pożyczki, jak i umowa linii pożyczkowej zostanie zawarta w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Pożyczkodawcę. W związku z płatnością Odsetek, Wnioskodawca będzie rozpoznawał import usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - dalej "ustawa o VAT".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przy kalkulacji tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, należy uwzględnić transakcje, w szczególności Odsetki, stanowiące import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcje, w szczególności Odsetki, stanowiące w rozliczeniach Spółki import usług, nie powinny być uwzględniane przez nią przy kalkulacji tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie nabywał usługi, dla których miejscem świadczenia w rozumieniu przepisów VAT jest Polska. W szczególności, Spółka zobowiązana będzie do zapłaty Odsetek, które stanowić będą wynagrodzenie za usługę finansową świadczoną przez podmiot zagraniczny na terytorium kraju.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, do rozliczenia podatku od przedstawionych usług zobowiązany będzie Wnioskodawca, bowiem usługodawcą będzie podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju (natomiast usługobiorcą - podmiot posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju). W istocie przeprowadzone transakcje będą więc na gruncie podatku VAT importem usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy o VAT.

W związku z tym, że to Wnioskodawca będzie rozliczał podatek od importowanych usług, należy rozważyć, czy wynagrodzenie, które Spółka płacić będzie usługodawcom (w szczególności Odsetki) należy uwzględniać przy kalkulacji tzw. proporcji sprzedaży, którą stosuje się do ustalenia kwoty możliwego do odliczenia podatku.

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast w myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w (art. 90) ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem (art. 90) ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w (art. 90) ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że kluczowym dla ustalenia tzw. proporcji sprzedaży jest wskazanie wartości obrotu. Dla rozstrzygnięcia pytania Wnioskodawcy istotne jest zatem ustalenie, czy pojęcie "obrót" obejmuje transakcje importu usług, do których rozliczenia zobowiązany jest Wnioskodawca.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. obowiązywał art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania był obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem była kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmowała całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

Od dnia 1 stycznia 2014 r., ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), ustawodawca uchylił wspomniany art. 29 ust. 1 (zawierający definicję obrotu). Obowiązujący obecnie przepis art. 29 ustawy nie definiuje już wprost, co należy rozumieć pod pojęciem obrotu. Tym niemniej, ustawa o VAT w dalszym ciągu w wielu miejscach odwołuje się do pojęcia obrotu, w tym w analizowanym art. 90 ustawy. Dodatkowo, na potrzeby stosowania znowelizowanej ustawy, wprowadzono do analizowanego artykułu ust. 9a wskazujący, że przy ustaleniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Zdaniem Spółki, powołany powyżej art. 90 ustawy o VAT, nie odnosi się do transakcji nabycia usług, dla których podatnikiem jest ich nabywca, lecz do dokonywanej przez Wnioskodawcę sprzedaży (wynikającej z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej). Jak wynika bowiem z cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, a zatem czynnościami wykonywanymi przez niego jako podatnika VAT (tekst jedn.: w ramach sprzedaży realizowanej we własnej działalności tego podatnika).

A zatem przez "czynności", o których mowa w art. 90 ustawy o VAT, należy rozumieć wyłącznie te czynności, które są rzeczywiście aktywnie, czynnie wykonywane przez danego podatnika (tekst jedn.: w ramach jego "własnej" działalności, generującej sprzedaż w znaczeniu handlowym). Transakcje, które nie stanowią sprzedaży (rozumianej jak w zdaniu poprzedzającym), nie powinny wpływać na zakres prawa do odliczenia VAT. W tym kontekście zaznaczyć należy, że definicja sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, nie obejmuje importu usług.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym na potrzeby ustalenia proporcji sprzedaży, obrót, jaki Wnioskodawca winien uwzględnić w tej proporcji, stanowić będzie obrót, jaki uzyska on ze sprzedaży (tekst jedn.: "własnej" sprzedaży towarów i usług). Natomiast w przypadku importu usług (związanego m.in. z płatnością Odsetek) Spółka nie będzie występować w charakterze świadczeniodawcy jakiejkolwiek czynności opodatkowanej czy też nieopodatkowanej VAT. W tym przypadku Spółka będzie pełnić wyłącznie role płatnika, odpowiedzialnego za techniczne rozliczenie podatku za inny podmiot, tj. będzie ona zobowiązana rozliczyć podatek wynikający ze sprzedaży innego podmiotu. W efekcie wykazany w deklaracji VAT import usług, nie będzie wliczany do wartości sprzedaży, i tym samym nie powinien być uwzględniany w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Poglądy Wnioskodawcy znajdują oparcie w art. 174 Dyrektywy o VAT:

"Zasadą ogólną wynikającą z art. 174 Dyrektywy VAT jest, że proporcję podlegającą odliczeniu ustala się na podstawie obrotu. Przepis ten nie precyzuje jednak, co należy rozumieć przez to pojęcie. Wskazówek w tym zakresie należy szukać w orzecznictwie TSUE wydanym na gruncie art. 19 VI Dyrektywy (obecnie przepisy rozdziału 2 w tytule X Dyrektywy VAT), zgodnie z którym do obrotu dla potrzeb ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego należy przyjąć tylko obrót wynikający z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, w rozumieniu przepisów o VAT. W konsekwencji na gruncie Dyrektywy VAT przy obliczaniu współczynnika nie powinny być brane pod uwagę transakcje, w przypadku których do rozliczenia podatku zobowiązany jest nabywca. Dotyczy to zarówno importu towarów, importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jak i nabycia towarów, dla którego podatnikiem jest nabywca.

Za słusznością powyższego przemawia także celowościowa wykładnia przepisów. Gdyby transakcje rozliczane przez nabywcę wchodziły do obliczanego przez niego współczynnika VAT, wówczas byłyby one uwzględniane dwa razy - raz przez sprzedawcę, a drugi raz przez nabywcę (zobowiązanego do rozliczenia podatku VAT). W konsekwencji sprzeczne z przepisami ustawy o VAT byłoby uznanie za obrót w rozumieniu art. 90 ust. 3 kwoty należnej usługodawcy w przypadku, gdy usługobiorca rozlicza podatek VAT z tytułu importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów czy dostawy towarów, z tytułu której podatnikiem jest nabywca" (Namysłowski R. (red.), Pokrop D. (red.), Adamczyk S., Błędowski A., Chmielewska-Cholewa M., Chochołek Ł., Majerowski S., Marchlewski P., Perzanowska -Kuśnierek J., Skrzypek A., Wagner T., Zawadzki M., "Dyrektywa VAT. Polska perspektywa. Komentarz". WKP, 2012).

A zatem kwoty deklarowane w rozliczeniu VAT (nabywcy) z tytułu importu usług nie podlegają uwzględnieniu przy kalkulacji współczynnika sprzedaży, co znajduje również potwierdzenie w podejściu prezentowanym przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 20 maja 2013 r. (sygn. ILPP4/443-81/13- 2/EWW) stwierdził, że na potrzeby ustalenia ww. proporcji, za obrót jaki Wnioskodawca winien uwzględnić w tej proporcji należy przyjąć faktyczny obrót jaki uzyska on z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Reasumując, należy stwierdzić, że przy obliczaniu współczynnika proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy nie uwzględnia się importu usług. Import usług nie stanowi bowiem obrotu w rozumieniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w związku z czym nie może być brany pod uwagę przy obliczaniu przedmiotowej proporcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.