ILPP4/443-457/11-4/BA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2011 r. (data wpływu 24 czerwca 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 września 2011 r. (data wpływu 13 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę "A" Sp. z o.o. jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej nabycia oleju napędowego na terytorium kraju,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej nabycia oleju napędowego na terytorium państw członkowskich UE oraz opłat drogowych.

W dniu 24 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 9 września 2011 r. (data wpływu 13 września 2011 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym. W działalności gospodarczej będzie on użytkował dwa pojazdy o DMC > 3500 kg, samochód ciężarowy i ciągnik siodłowy, którymi będzie świadczył usługi drogowego transportu towarów. Samochód ciężarowy będzie jeździł tylko po terytorium kraju i będzie tankował paliwo tylko w kraju. Ciągnik siodłowy wraz z naczepą będzie jeździł często na trasach obejmujących terytoria innych krajów UE i będzie tam tankował paliwo bezgotówkowo na kartę "b", którą otrzyma od firmy "A" Sp. z o.o. na podstawie umowy, którą z nią zawrze. Z umowy wynika, że karta "b" o podanym ściśle określonym numerze, na przykład (...), została wystawiona przez firmę "B" dla "A" Sp. z o.o., a ta oddaje mu ją do użytkowania. Karta upoważnia do zakupu oleju napędowego wyłącznie na stacjach "B" i do uiszczania niektórych opłat drogowych - zarówno na terytorium Polski, jak i na terytorium innych krajów UE. Z umowy także wynika, że karta "b", którą otrzyma do użytkowania od "A" Sp. z o.o., uprawnia Zainteresowanego wyłącznie do realizacji zleceń transportowych, które jako Przewoźnik będzie realizował na rzecz "A" Sp. z o.o. i jej klientów jego pojazdem (ciągnik siodłowy) o określonym numerze rejestracyjnym, który to numer będzie podany w jego umowie z "A". Firma "B" będzie fakturowała na "A" Sp. z o.o. usługi i towary nabyte przy użyciu użytkowanej przez Wnioskodawcę karty "b" o ściśle określonym numerze, np. 4 (...), a firma "A" Sp. z o.o. refakturuje te należności na Zainteresowanego. Jak już Wnioskodawca wskazał powyżej, część faktur wystawianych dla niego przez "A" Sp. z o.o. to będzie refakturowanie tankowań paliwa do ww. ciągnika siodłowego, które wykona na terytorium innych krajów UE. Na fakturach wystawianych dla Zainteresowanego przez "A" Sp. z o.o. nie będzie numeru rejestracyjnego pojazdu, który tankował paliwo przy użyciu karty "b" o przykładowym numerze (...), ale zawsze będzie podany ten właśnie numer karty "b".

Zdaniem Wnioskodawcy, tak wystawiona faktura będzie jednoznacznie identyfikowała numer rejestracyjny jego pojazdu, który tankował paliwo, albowiem z umowy o korzystanie z karty "b" zawartej pomiędzy jego firmą a "A" Sp. z o.o. jednoznacznie wynika, że wydana Zainteresowanemu karta o przykładowym numerze (...) upoważnia go do tankowania paliwa tylko i wyłącznie do pojazdu o ściśle określonym numerze rejestracyjnym, podanym w umowie. Z § 5 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur itd., co prawda wynika, że faktury dokumentujące sprzedaż paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wlewanych do baku samochodu i innych pojazdów samochodowych, powinny zawierać numer rejestracyjny tego samochodu, jednak zdaniem Zainteresowanego, przy interpretacji tego przepisu należy zastosować wykładnię celowościową. Przepis miał na celu zapobieżenie odliczaniu podatku VAT z faktur dokumentujących zakup paliwa do pojazdów, dla których odliczenie VAT nie przysługuje, albo do pojazdów, które nie są użytkowane przez podmiot je użytkujący na potrzeby takiej działalności, która daje mu prawa do odliczenia VAT od zakupów związanych z tą działalnością. Tak więc zdaniem Wnioskodawcy, jeśli identyfikacja numeru rejestracyjnego pojazdu tankującego paliwo wykazane na fakturze VAT może się odbyć pośrednio, ale w sposób prosty, jednoznaczny i pewny, a tak jest w przypadku przedstawionym w opisie sprawy faktur VAT otrzymywanych przez Zainteresowanego od "A" Sp. z o.o., to cel dla jakiego wydano przepis § 5 ust. 5 wymienionego rozporządzenia zostaje osiągnięty i przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur VAT wystawianych dla niego przez firmę "A" Sp. z o.o., w szczególności jeżeli faktury te nie będą zawierały numeru rejestracyjnego jego pojazdu, który tankował paliwo, ale będą zawierały numer karty "b", do której jest przypisany ten pojazd a niektóre z faktur wystawionych przez "A" będą dotyczyły paliwa tankowanego przez niego w innych krajach UE niż Polska.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur VAT wystawianych dla niego przez firmę "A" Sp. z o.o.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę "A" Sp. z o.o. jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej nabycia oleju napędowego na terytorium kraju,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej nabycia oleju napędowego na terytorium państw członkowskich UE oraz opłat drogowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy bądź rozporządzeń wykonawczych do niej) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (...).

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - (art. 7 ust. 1 ustawy).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym. W działalności gospodarczej będzie użytkował ciągnik siodłowy, którym będzie świadczył usługi drogowego transportu towarów na rzecz "A" Sp. z o.o. Zainteresowany będzie tankował paliwo bezgotówkowo na kartę "b" o podanym ściśle określonym numerze, na przykład (...) otrzymaną od firmy "A" Sp. z o.o. Karta upoważnia do zakupu oleju napędowego wyłącznie na stacjach "B" i do uiszczania niektórych opłat drogowych - zarówno na terytorium Polski, jak i na terytorium innych krajów UE.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Jak wskazał Zainteresowany, ciągnik siodłowy wraz z naczepą będzie jeździł często na trasach obejmujących terytoria innych krajów UE i będzie tam tankował paliwo bezgotówkowo na kartę "b".

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, firma "A" Sp. z o.o. spełnia definicję podatnika, w myśl art. 28a ustawy.

W oparciu o art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Po dokonaniu analizy informacji zawartych we wniosku stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie wskazane powyżej zastrzeżenia nie będą miały zastosowania, zatem miejsce świadczenia usług drogowego transportu towaru, ustalane będzie na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania usług świadczonych na rzecz podatnika z siedzibą w Polsce, będzie terytorium kraju. Zatem usługi te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przedmiotem pytania Zainteresowanego jest prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych dla niego przez firmę "A" Sp. z o.o., dotyczących opłaty drogowej oraz paliwa tankowanego przez niego zarówno na terytorium kraju, jak i w innych krajach UE.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 z późn. zm.), w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r.), w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o podatku od towarów i usług), stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie zaś z treścią przepisu art. 4 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, iż ciągnik siodłowy wykorzystywany przez Wnioskodawcę nie spełnia przesłanek wynikających z art. 3 ust. 1 ww. ustawy. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowanie ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 4 ustawy nowelizującej. Ponadto należy wskazać, iż brak numeru rejestracyjnego na fakturze nie powoduje utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego, a zakupione paliwo będzie wykorzystywane na terytorium kraju do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zainteresowany otrzyma od firmy "A" Sp. z o.o. faktury, które będą dotyczyły nabycia paliwa tankowanego przez niego zarówno na terytorium kraju, jak i na terytorium innych państw członkowskich.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów prawa, paliwo spełnia definicję towaru.

Natomiast dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:

* dostawa odbywa się za wynagrodzeniem,

* jest realizowana na terytorium kraju, bądź traktowana jest jako mająca na nim miejsce,

* dokonuje jej podatnik VAT występujący w takim charakterze w odniesieniu do danej czynności.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Mając na uwadze przytoczone przepisy stwierdzić należy, że miejscem dostawy paliwa do ciągnika siodłowego oraz jednocześnie miejscem jego opodatkowania będzie terytorium państwa na terenie którego nastąpi nabycie paliwa. W przedmiotowej sytuacji będziemy mieć bowiem do czynienia z przypadkiem, o którym mowa w art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, gdyż zakupione paliwo nie będzie wysyłane ani transportowane do nabywcy.

Dostawa paliwa w przedmiotowej sprawie będzie podlegała opodatkowaniu w miejscu (kraju członkowskim) w którym nastąpi zatankowanie paliwa do baku ciągnika siodłowego.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że dostawa paliwa na terytorium kraju będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dostawa paliwa na terytorium innych państw Unii Europejskiej, nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem na terytorium kraju.

Odnosząc się do opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę, dotyczącego zakupu opłat drogowych na terytorium kraju oraz w innych niż Polska krajach UE, stwierdzić należy, iż w świetle wyżej powołanego przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, sprzedaż opłaty drogowej nie jest dostawą towarów.

Sprzedaż opłat drogowych nie spełnia również wymogów definicji odpłatnego świadczenia usług, zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy.

W Polsce opłata drogowa ma charakter opłaty administracyjnej, uiszczanej przez przedsiębiorców za przejazd po drogach krajowych, pobieranej na mocy § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2001 r. w sprawie uiszczania przez przedsiębiorców opłat za przejazd po drogach krajowych (Dz. U. Nr 150, poz. 1684 z późn. zm.).

Zatem, sprzedaż opłat drogowych na terytorium kraju nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przypadku natomiast opłat drogowych uiszczanych za granicą stwierdzić należy, że charakter tych opłat nie dotyczy państwa polskiego oraz nie znajduje odzwierciedlenia w polskich przepisach o opłatach administracyjnych.

Tym samym, opłaty drogowe ponoszone na terytorium kraju innych państw UE, również nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju.

Z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wynika, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, z tytułu zakupu paliwa na terytorium kraju w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, bowiem będzie on je wykorzystywał do czynności podlegających opodatkowaniu (usług drogowego transportu towaru na terytorium kraju).

Natomiast zakup paliwa poza terytorium kraju, będzie podlegał opodatkowaniu w miejscu (w kraju UE), w którym będzie tankowane paliwo do baku ciągnika siodłowego. Tym samym, tankowanie paliwa w innym niż Polska kraju UE, nie będzie podlegało opodatkowaniu na terytorium kraju. Opłaty drogowe również nie będą stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, Zainteresowanemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie paliwa na terytorium innych państw Unii Europejskiej oraz opłat drogowych (uiszczanych zarówno w kraju jak i poza jego granicami), stosownie do powołanego art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.