ILPP4/443-454/14-2/ISN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2014 r. (data wpływu 29 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i ujęcia w deklaracji podatkowej wykonanych czynności - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i ujęcia w deklaracji podatkowej wykonanych czynności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od lat współpracuje z niemiecką firmą. Przed kilku laty została podpisana umowa "ramowa", która określa zasady współpracy, prawa i obowiązki. W umowie jest zawarty zapis, który mówi że: obowiązkiem Zainteresowanego jest wykonanie konstrukcji stalowych i dostarczenie jej pod wskazany adres. W imieniu Wnioskodawcy, wynajęta przez niego firma transportowa dostarcza te konstrukcje zgodnie ze wskazaniem nabywcy. Z dokumentów CMR i specyfikacji wynika, którego dnia towar został odebrany przez nabywcę. Obecnie przepisy wymagają, aby ustalić dokładnie kiedy dostawa/usługa zostaje dokonana. Z umowy wprost nie wynika kiedy dochodzi do dokonania dostawy czy wykonania usługi. Jednak z zapisu mówiącego, że obowiązkiem Zainteresowanego jest dostarczenie konstrukcji pod wskazany adres można wywnioskować, że po spełnieniu tej czynności dostawa została dokonana a usługa transportowa zakończona.

Wnioskodawca chciał załączyć aneks do istniejącej już umowy, który to dokument jasno by wskazał kiedy dochodzi do dokonania dostawy, wykonania usługi transportowej. Kontrahent Zainteresowanego uważa, że nie jest to celowe, ponieważ jego zdaniem z zawartych zapisów wynika, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest dostarczyć towar do nabywcy i w chwili dostarczenia i dostawa i usługa zostają dokonane. Zainteresowany przyjął zasadę, że faktury dotyczące WDT i transportu są wystawiane w dniu załadunku konstrukcji na samochód. Wnioskodawca ma jednak problem, kiedy należy wykazywać w deklaracji VAT dostawę WDT i usługę transportową (te dwie czynności są oddzielone, ponieważ koszt transportu nie jest przedmiotem kalkulacji za 1 tonę konstrukcji). Zdarza się, że towar załadowany (przykładowe daty) 31 lipca 2014 r., trafił do odbiorcy 1 sierpnia 2014 r. (taka data widnieje na dowodzie CMR).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy mając na uwadze zapisy zawarte w umowie Zainteresowany może przyjąć, że dostawę WDT i usługę transportową uważa się za dokonane w dniu odbioru przez nabywcę.

2. Czy WDT należy ująć w deklaracji (przykład) w dniu wystawienia faktury 07/14 - art. 20 ust. 1 ustawy o VAT.

3. Czy usługę transportową należy uznać za wykonaną 1 sierpnia 2014 r. w dniu potwierdzenia odbioru i ująć w deklaracji VAT za 08/14 - art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, obie te czynności WDT i usługa transportowa są dokonane w dniu dostarczenia pod wskazany adres, czyli w dacie potwierdzenia widniejącej na dowodzie CMR. Zainteresowany uważa, że dokonanie dostawy WDT ma miejsce w dniu odbioru konstrukcji przez nabywcę, natomiast obowiązek podatkowy winien on wykazać w deklaracji w 07/2014 zgodnie z datą wystawienia faktury. Natomiast transport został zakończony w dniu dojazdu do nabywcy, tj. 1 sierpnia 2014 r. i należy ująć go w deklaracji za 08/2014.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - art. 2 pkt 22 ustawy.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy - przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca od lat współpracuje z niemiecką firmą. Przed kilku laty została podpisana umowa "ramowa", która określa zasady współpracy, prawa i obowiązki. W umowie jest zawarty zapis który mówi, że obowiązkiem Zainteresowanego jest wykonanie konstrukcji stalowych i dostarczenie ich pod wskazany adres. W imieniu Wnioskodawcy, wynajęta przez niego firma transportowa dostarcza te konstrukcje zgodnie ze wskazaniem nabywcy. Z dokumentów CMR i specyfikacji wynika, którego dnia towar został odebrany przez nabywcę. Z umowy wprost nie wynika kiedy dochodzi do dokonania dostawy czy wykonania usługi. Jednak z zapisu mówiącego, że obowiązkiem Zainteresowanego jest dostarczenie konstrukcji pod wskazany adres można wywnioskować, że po spełnieniu tej czynności dostawa została dokonana a usługa transportowa zakończona.

Wnioskodawca chciał załączyć aneks do istniejącej już umowy, który to dokument jasno by wskazał kiedy dochodzi do dokonania dostawy, wykonania usługi transportowej. Kontrahent Zainteresowanego uważa, że nie jest to celowe, ponieważ jego zdaniem z zawartych zapisów wynika, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest dostarczyć towar do nabywcy i w chwili dostarczenia i dostawa i usługa zostają dokonane. Zainteresowany przyjął zasadę, że faktury dotyczące WDT i transportu są wystawiane w dniu załadunku konstrukcji na samochód. Wnioskodawca ma jednak problem kiedy należy wykazywać w deklaracji VAT wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i usługę transportową (te dwie czynności - jego zdaniem - są oddzielone, ponieważ koszt transportu nie jest przedmiotem kalkulacji za 1 tonę konstrukcji). Zdarza się, że towar załadowany (przykładowe daty) 31 lipca 2014 r. trafił do odbiorcy 1 sierpnia 2014 r. (taka data widnieje na dowodzie CMR).

W tym miejscu należy wskazać, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są - co do zasady - jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Przepisy ustawy nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku czynności wykonywanych przez Spółkę wyróżnić można następujące elementy składowe: dostawę towarów oraz usługę transportu tych towarów.

Należy zauważyć, co wynika z wniosku, że Wnioskodawca zobowiązał się do wykonania konstrukcji stalowych i dostarczenia ich pod wskazany adres. Zatem wyświadczenie usługi transportowej jest elementem umowy sprzedaży stali, a stal ma być dostarczona w miejsce wskazane przez klienta.

Na podstawie powołanych wyżej tez wypracowanych przez TSUE, w okolicznościach przedstawionych przez Zainteresowanego, za dostawę złożoną - której rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne - uznać należy dostawę wskazanych towarów wraz z usługą transportu tych towarów.

Świadczona przez Spółkę usługa transportu stanowi integralną część dostawy danego towaru. Wnioskodawca świadczy ww. usługę w związku ze sprzedażą konkretnego towaru i służy ona zrealizowaniu dostawy towaru zgodnie z wymogami nabywcy. Świadczenie ww. usługi w sytuacji będącej przedmiotem wniosku, tj. w sytuacji równoczesnego z dostawą towaru świadczenia usługi transportu tego konkretnego dostarczanego towaru, nie jest samodzielnym przedmiotem sprzedaży dla klienta. Zatem dostawa towarów stanowi świadczenie główne, natomiast świadczeniem pomocniczym jest usługa transportu, która jest ściśle powiązana z dostawą przedmiotowych towarów. Z ekonomicznego punktu widzenia realizowana przez Spółkę dostawa towarów wraz z usługą transportu jest obiektywnie jedną transakcją. Zatem również z ekonomicznego punktu widzenia dostawa tych towarów wraz z usługą transportu nie powinna być dzielona dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzy jedną kompleksową dostawę towarów.

Podsumowując, w przedstawionej sytuacji dokonywana jest jedna czynność, tj. kompleksowa wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, na którą składają się dostawa towarów wraz z usługą transportu, a nie jak twierdzi Zainteresowany odrębna wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów i odrębne świadczenie usługi transportowej.

Według art. 29a ust. 1 ustawy - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do ust. 6 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

Jak wynika z art. 29a ust. 7 ustawy - podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

W świetle art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) - zwanej dalej Dyrektywą - w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zgodnie z nową zasadą ogólną, podstawą opodatkowania powinno być wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną, lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze związanymi bezpośrednio z ceną towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast przepis art. 78 Dyrektywy wskazuje, że do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tekst jedn.: dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej dostawy. Skoro kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dokonywaną przez Spółkę sprzedażą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to winny one wchodzić w podstawę opodatkowania.

Zatem koszty usługi transportu towarów zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru i powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla dostawy tego towaru.

W myśl art. 20 ust. 1 ustawy - w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4 oraz art. 20a.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów.

Cyt. wyżej przepis posługuje się pojęciem "dokonanie dostawy towaru". Strony umowy dokonując czynności sprzedaży winny wybrać taki sposób wydania i odebrania towaru, aby zapewnić jego całość i nienaruszalność. Dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzenia nimi jak właściciel. Przykładowo, gdy towar jest wydawany bezpośrednio nabywcy lub osobie przez niego wskazanej - dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą jego wydania. Z dokonaniem dostawy towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towaru, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest, co do zasady, dostawa towaru. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż dostawa towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

W przedstawionych okolicznościach sprawy, tj. gdy towar jest dostarczany przez Wnioskodawcę pod wskazany adres, dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą wydania towaru odbiorcy, ponieważ z tym momentem Spółka przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel.

Jak wynika z powołanego art. 20 ust. 1 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy.

Analizując zatem przedstawioną sytuację w kontekście powołanych przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Spółka wystawiła fakturę w ostatnim dniu danego miesiąca (31 lipca 2014 r.) i jednocześnie dany towar przekazała na własne ryzyko przewoźnikowi, który towar ten dostarczył odbiorcy następnego dnia (a więc już w następnym miesiącu - 1 sierpnia 2014 r.) - obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powstał z chwilą wystawienia faktury (31 lipca 2014 r.) - zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy.

Z art. 99 ust. 1 ustawy wynika, że podatnicy o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (...).

Spółka jest obowiązana w przedmiotowej sprawie do ujęcia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w deklaracji podatkowej za miesiąc lipiec 2014 r., składanej do dnia 25 sierpnia 2014 r.

W związku z tym, że zdaniem Zainteresowanego w przedmiotowej sprawie dokonuje on dwóch odrębnych transakcji, czyli wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i usługę transportu towarów, jego stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 jest nieprawidłowe.

Natomiast skoro, jak wskazano w niniejszej interpretacji, przedmiotem sprawy jest wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, pytanie nr 3, dotyczące uznania usługi transportowej za wykonaną 1 sierpnia 2014 r. w dniu potwierdzenia odbioru i ujęcia jej w deklaracji VAT za 08/14, stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.