ILPP4/443-449/14-2/EWW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2014 r. (data wpływu 28 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług dodatkowych, które są integralną częścią dostawy towarów - jest prawidłowe.

W dniu 28 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług dodatkowych, które są integralną częścią dostawy towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, składa miesięczne deklaracje VAT-7. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu towarami opodatkowanymi 23% stawką VAT oraz towarami z załącznika nr 11 do ustawy o VAT, czyli zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 dokonuje zakupu i dalszej sprzedaży towarów w procedurze odwrotnego obciążenia. W przypadku sprzedaży towarów wymienionych w załączniku nr 11 Wnioskodawca na każdej fakturze dodaje adnotację "odwrotne obciążenie", a w przypadku sprzedaży pozostałych towarów nie objętych załącznikiem nr 11, do każdej pozycji przypisuje odpowiednią stawką VAT.

Często zdarza się, że w ramach jednej dostawy towarów dla jednego kontrahenta, Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów opodatkowanych stawką 23% oraz towarów objętych odwrotnym obciążeniem. Wielokrotnie do takiej "mieszanej" dostawy składającej się z dostawy towarów opodatkowanych stawką 23% oraz towarów z odwrotnym obciążeniem doliczana jest usługa przygotowania materiału, pocięcia lub usługa transportowa. Koszt tych usług ponosi Wnioskodawca. Wnioskodawca nie posiada własnej bazy transportowej, usługi transportowe świadczone są na zlecenie Wnioskodawcy przez przewoźnika zewnętrznego. Jeżeli występują oprócz samej dostawy towarów usługi dodatkowe, tj. cięcie na konkretnie określone mniejsze części lub usługa transportu, to są one ściśle określone w jednym zamówieniu i stanowią kompletne zamówienie, towar z usługą, w rozumieniu art. 29a ust. 6 pkt 2. Świadczone dodatkowe usługi są integralną częścią zamówienia i dokonywane są równocześnie z dostawą towarów. Usługi te traktowane są jako niezbędne do zrealizowania konkretnego zamówienia, a co za tym idzie do całkowitej realizacji dostawy. Dostawa towarów, która obejmuje również usługi dodatkowe, tj.: przygotowanie towaru na odpowiedni wymiar, cięcie i transport towaru, wynika z jednego zamówienia i stanowi kompleksową czynność. Usługi dodatkowe nie są odrębną usługą niezwiązaną z dostawą.

Jeżeli nabywca chce kupić towar w całości, w wymiarach producenta, to w momencie wydania towaru jest wystawiana faktura bez świadczenia dodatkowych usług. Jeżeli nabywca po takim zakupie zwrócił się z nowym zamówienie tylko na pocięcie materiału, to Wnioskodawca fakturuje usługę cięcia ze stawką 23% VAT, ponieważ jest to odrębna usługa niezwiązana z konkretną dostawą.

W relacji Wnioskodawca-Nabywca nie są zawierane umowy na dostawę towarów, funkcjonują tylko zamówienia, na podstawie których jasno określony jest sposób przygotowania towaru oraz warunki dostawy (transport organizuje Wnioskodawca albo kontrahent odbiera sam, tzw. odbiór własny). Dodatkowo w zamówieniu ściśle określone jest miejsce spełnienia dostawy. Z zamówienia wynika również cena towaru, koszt przygotowania materiału, cięcia na wymiar i koszt transportu. Odpowiedzialność za towar w czasie transportu jeżeli transport organizuje Wnioskodawca ponosi przewoźnik, na nim też ciąży ryzyko związane z przypadkową utratą lub uszkodzeniem towaru.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaką stawką opodatkować usługi dodatkowe, tj. usługi przygotowania towaru, cięcia i transportu, które są integralną częścią dostawy towarów, gdy przedmiotem dostawy są jednocześnie towary opodatkowane stawką 23% oraz towary w ramach "odwrotnego obciążenia".

Zdaniem Wnioskodawcy, stawka opodatkowania usług dodatkowych stanowi integralną część dostawy towarów gdy przedmiotem dostawy są zarówno towary opodatkowane stawką 23% oraz towary w ramach odwrotnego obciążenia, jest ona uzależniona od rodzaju świadczonych usług oraz od rodzaju towaru, którego dotyczą.

W przypadku usługi cięcia dotyczącej dostawy "mieszanej" zdaniem Wnioskodawcy wysokość podstawy opodatkowania oraz stawka VAT powinna być kalkulowana na podstawie ilości czasu poświęconego na realizację cięcia danego towaru. Podstawa opodatkowania usługi cięcia dotyczącej towaru podatkowanego stawką 23% powinna być opodatkowana stawką 23%, natomiast usługa cięcia dotycząca towaru w ramach odwrotnego obciążenia opodatkowana tą samą stawką NP.

W przypadku usługi transportu dotyczącej dostawy "mieszanej", Wnioskodawca wyróżnia dwa przypadki.

Jeżeli w jednej dostawie towarów transportowane są towary opodatkowane stawką 23% oraz towary w ramach "odwrotnego obciążenia" wyrażone w jednej jednostce miary np. tona, kilogram #61485; zdaniem Wnioskodawcy podstawa opodatkowania oraz stawka VAT usługi transportu powinna być skalkulowana w proporcji do wagi danego towaru w całej dostawie.

Natomiast jeżeli w jednej dostawie towarów transportowane są towary opodatkowane stawką 23% oraz towary w ramach "odwrotnego obciążenia" wyrażone w różnych jednostkach miary, np.: kilogramy, sztuki, komplety itp. Wnioskodawca uważa, że utrudnione jest przyjęcie przejrzystej proporcji, dlatego też usługi te powinny być opodatkowane podstawową stawką 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Artykuł 17 ust. 1 pkt 7 ustawy stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy, tzw. mechanizm "odwrotnego obciążenia".

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako czynny zarejestrowany podatnik VAT, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu towarami opodatkowanymi 23% stawką VAT oraz towarami z załącznika nr 11 do ustawy, czyli zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 dokonuje sprzedaży towarów w procedurze odwrotnego obciążenia. W przypadku sprzedaży towarów wymienionych w załączniku nr 11, Wnioskodawca na każdej fakturze dodaje adnotację "odwrotne obciążenie", a w przypadku sprzedaży pozostałych towarów nie objętych załącznikiem nr 11, do każdej pozycji przypisuje odpowiednią stawką VAT. Często zdarza się, że w ramach jednej dostawy towarów dla jednego kontrahenta, Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów opodatkowanych stawką 23% oraz towarów objętych odwrotnym obciążeniem. Wielokrotnie do takiej "mieszanej" dostawy składającej się z dostawy towarów opodatkowanych stawką 23% oraz towarów z odwrotnym obciążeniem, doliczana jest usługa przygotowania materiału, pocięcia lub usługa transportowa. Koszt tych usług ponosi Wnioskodawca. Wnioskodawca nie posiada własnej bazy transportowej, usługi transportowe świadczone są na zlecenie Wnioskodawcy przez przewoźnika zewnętrznego. Świadczone dodatkowe usługi są integralną częścią zamówienia i dokonywane są równocześnie z dostawą towarów. Usługi te traktowane są jako niezbędne do zrealizowania konkretnego zamówienia, a co za tym idzie do całkowitej realizacji dostawy. Dostawa towarów, która obejmuje również usługi dodatkowe, tj.: przygotowanie towaru na odpowiedni wymiar, cięcie i transport towaru, wynika z jednego zamówienia i stanowi kompleksową czynność. Usługi dodatkowe nie są odrębnymi usługami niezwiązanymi z dostawą. W zamówieniu nabywcy jasno określony jest sposób przygotowania towaru oraz warunki dostawy. Dodatkowo w zamówieniu ściśle określone jest miejsce spełnienia dostawy. Z zamówienia wynika również cena towaru, koszt przygotowania materiału, cięcia na wymiar i koszt transportu.

Według art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do ust. 6 tego artykułu podstawa opodatkowania obejmuje:

W świetle art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) dalej jako Dyrektywa #8210; w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Natomiast przepis art. 78 Dyrektywy wskazuje, że do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tekst jedn.: dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów.

Unormowanie zawarte w art. 78 lit. b Dyrektywy odwołuje się do koncepcji świadczeń pomocniczych wypracowywanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, zgodnie z którą: "w przypadku, gdy transakcja składa się z kilku elementów, stanowią one jedną dostawę, w szczególności w przypadku, gdy jeden element należy postrzegać jako stanowiący usługę podstawową, podczas gdy pozostałe należy traktować: jako usługi pomocnicze, traktowane pod względem podatkowym tak jak usługa podstawowa; usługę należy traktować jako pomocniczą do usługi głównej, gdy usługa ta nie stanowi dla klientów celu sama w sobie, a jedynie umożliwia lepsze wykorzystanie podstawowej świadczonej usługi".

Ponadto w wyroku w sprawie C-224/111 BGŻ Leasing sp. z o.o. TSUE wskazał, że na tle kosztów ubezpieczenia, usługa, która stanowi niezależne świadczenie i cel sam w sobie dla nabywcy nie może stanowić dodatkowych kosztów danej czynności (w tym przypadku leasingu), jakie należy uwzględniać do celów obliczenia podstawy opodatkowania tej ostatniej czynności.

Dokonując interpretacji art. 29a ust. 1 i 6 ustawy należy zatem pamiętać, że należność z tytułu niezależnej (odrębnej czynności) nie będzie składać się na koszty dodatkowe w rozumieniu art. 29a ust. 6 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, każdorazowo należy brać zatem pod uwagę ogół okoliczności w jakich ma miejsce dana transakcja dla potrzeb ustalenia występowania lub braku świadczenia złożonego. W sytuacji zatem, gdy cena określona dla dostawy towarów uwzględnia koszt np.: usługi przygotowania towarów, ich cięcia i transportu, wówczas usługi te należy włączyć do podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 6 ustawy. Również w przypadku, gdy wyświadczenie ww. usług wynika z umowy (porozumienia, zamówienia) pomiędzy stronami, wówczas usługi te należy włączyć do podstawy opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 6 ustawy.

Odmiennie jednak należy podejść do omawianej kwestii, gdy w danych okolicznościach faktycznych usługi te nie są wymagane umową stron (dana dostawa nie wymaga np. usługi cięcia czy transportu), jednak po dokonanej dostawie towarów sprzedający wykonuje dodatkowo te usługi, za które pobiera wynagrodzenie. W takiej sytuacji dodatkowe usługi należy traktować odrębnie.

Zważywszy na powyższe nie sposób w podmiotowej sprawie przyjąć inaczej, jak tylko, że dostawa towarów (zarówno objętych załącznikiem nr 11 do ustawy - dla których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, jak i opodatkowanych stawką podstawową w wysokości 23%) jest świadczeniem głównym, natomiast przygotowanie tych towarów, ich cięcie i transport na miejsce spełnienia dostawy określone w zamówieniu nabywcy, są usługami dodatkowymi do tej dostawy.

Zarówno dostawa towarów jak i ich przygotowanie, pocięcie i transport zgodnie z zamówieniem nabywcy są przedmiotem jednej umowy dostawy, gdzie dostawa towarów jest świadczeniem głównym, zaś koszty ich przygotowania, cięcia i transportu stanowią dodatkowe elementy transakcji. Koszty dodatkowe, które ponosi Wnioskodawca w związku z realizacją zamówienia nabywcy, wchodzą w skład jego podstawowej czynności, jaką jest sprzedaż towarów. Koszty te nie powinny być zatem przez Wnioskodawcę traktowane jako odrębnie świadczone usługi. Powinny one powiększać podstawę opodatkowania odpowiednio dla każdego z dwóch rodzajów towarów będących przedmiotem dostawy.

Oznacza to, że do podstawy opodatkowania dostawy zarówno towarów objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, jak i towarów opodatkowanych stawką podatku wysokości 23%, należy wliczyć odpowiednio kwotę, która obejmuje koszty tych usług w odniesieniu do wskazanych rodzajów towarów.

Odpowiadając na pytanie Wnioskodawcy należy zatem stwierdzić, że w przypadku, gdy przedmiotem dostawy są jednocześnie towary opodatkowane stawką 23% oraz towary w ramach "odwrotnego obciążenia", właściwym opodatkowaniem usług dodatkowych, tj. przygotowania towaru, cięcia i transportu, które są integralną częścią dostawy towarów, jest:

* opodatkowanie stawką podatku w wysokości 23% usług dodatkowych, wchodzących do podstawy opodatkowania towarów opodatkowanych na zasadach ogólnych;

* zastosowanie mechanizmu "odwrotnego obciążenia" dla usług dodatkowych, wchodzących do podstawy opodatkowania towarów objętych art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym stawka opodatkowania usług dodatkowych stanowi integralną częścią dostawy towarów, jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznaczyć należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające ze stanowiska własnego, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone. Dotyczy to sposobu kalkulacji wysokości podstawy opodatkowania przedstawionej przez Wnioskodawcę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.