ILPP4/443-439/11-2/EWW - Moment powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług transportu wewnątrzwspólnotowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2011 r. (data wpływu 17 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia transportu wewnątrzwspólnotowego - jest prawidłowe.

W dniu 17 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia transportu wewnątrzwspólnotowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT. Prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportu krajowego i wewnątrzwspólnotowego towarów dla odbiorców krajowych i odbiorców z innych państw UE. Jeden z największych jego kontrahentów z innego państwa członkowskiego UE, wymaga fakturowania w okresach miesięcznych świadczonych na jego rzecz usług transportowych. Transport towarów odbywa się na trasie: Polska-Niemcy-kraj docelowy na terenie UE, z częstotliwością od zera (brak zleceń) do kilkunastu w miesiącu. Zakończenie usługi transportowej następuje przeważnie od 1 do 3 dni od momentu załadunku.

Strony ustaliły, iż okres rozliczeniowy obejmuje miesiąc, w związku z powyższym Zainteresowany wystawia jedną fakturę za okres przykładowo: od 1 marca do 31 marca, tj. za miesiąc na wszystkie wykonane (zakończone) usługi transportowe w tych dniach, kierując się datą rozładunku towarów oraz dodatkowej faktury proforma od kontrahenta z UE. Długość okresów rozliczeniowych i częstotliwość fakturowania została uzgodniona umownie.

Problem pojawia się w ustaleniu terminu powstania obowiązku podatkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W którym momencie należy rozpoznać termin powstania obowiązku podatkowego (tj. moment wykonania usługi: miesiąc czy dzień), przy świadczeniu usług tzw. transportu wewnątrzwspólnotowego.

W myśl art. 100 ust. 11 ustawy, na potrzeby określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie świadczenia usług, do których stosuje się art. 28b ustawy, mają zastosowanie przepisy art. 19 ust. 19a i 19b ustawy.

Z art. 19 ust. 19a wynika, że obowiązek podatkowy przy świadczeniu usług na rzecz odbiorców z innych państw członkowskich UE powstaje z chwilą wykonania usługi. Z kolei pkt 1 przytoczonego artykułu określa, że usługi, dla których w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Zainteresowany uważa, że na podstawie przywołanych powyżej przepisów, nie ma przeszkód do zastosowania okresów rozliczeniowych do fakturowania usług transportowych i określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w ostatnim dniu przyjętego okresu rozliczeniowego.

W opinii Wnioskodawcy, w zakresie określenia długości okresów rozliczeniowych i częstotliwości fakturowania, pisemne sporządzanie odpowiedniej umowy lub porozumienia nie jest konieczne, aby ustalenia te mogły funkcjonować.

Zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (z późniejszymi zmianami), jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej formę pisemną czynność dokonana bez zastrzeżonej formy jest nieważna tylko wtedy, gdy ustawa przewiduje rygor nieważności.

Artykuł 19 ust. 19a ustawy, ani żaden inny ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują ustalenia terminów rozliczeń w postaci osobnej pisemnej umowy pod rygorem nieważności tych ustaleń, dlatego informacja o zastosowanych okresach rozliczeniowych przy fakturowaniu usług transportowych może wynikać bezpośrednio z faktury sprzedaży.

Podobne stanowisko w podobnej sprawie zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nr sygnatury ILPP2/443-1269/10-4/ISN z dnia 5 listopada 2010 r. oraz nr sygnatury ILPP2/443 1269/10-5/ISN z dnia 5 listopada 2010 r.

W związku z powyższym, zasadne jest twierdzenie, że w sytuacji, gdy dla usług będących przedmiotem pytania ustalane są następujące po sobie terminy rozliczeń, to w myśl powołanego art. 19 ust. 19a pkt 1 ustawy, uznaje się je za wykonane z upływem każdego okresu, tj. miesiąca do którego odnosić się będą te rozliczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, jako podatnik podatku VAT, prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportu krajowego i wewnątrzwspólnotowego towarów dla odbiorców krajowych i odbiorców z innych państw UE. Jeden z największych jego kontrahentów z innego państwa członkowskiego UE, wymaga fakturowania w okresach miesięcznych świadczonych na jego rzecz usług transportowych. Transport towarów odbywa się na trasie: Polska-Niemcy-kraj docelowy na terenie UE, z częstotliwością od zera (brak zleceń) do kilkunastu w miesiącu. Strony ustaliły, iż okres rozliczeniowy obejmuje miesiąc, w związku z powyższym Zainteresowany wystawia jedną fakturę za okres przykładowo: od 1 marca do 31 marca, tj. za miesiąc na wszystkie wykonane (zakończone) usługi transportowe w tych dniach, kierując się datą rozładunku towarów oraz dodatkowej faktury proforma od kontrahenta z UE. Długość okresów rozliczeniowych i częstotliwość fakturowania została uzgodniona umownie.

Zatem biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że Zainteresowany wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (usługi w myśl art. 8 ust. 1 ustawy) na rzecz kontrahenta z innego państwa członkowskiego.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Z opisu sprawy wynika, że kontrahent Zainteresowanego spełnia powyższą definicję podatnika.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Z powyższego przepisu wynika, iż w przypadku wykonywania usług na rzecz podatnika miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, czyli opodatkowanie usługi zostaje przeniesione do państwa, gdzie następuje faktyczna konsumpcja usługi.

Jednakże od ogólnej zasady zawartej w powyższym przepisie, ustawodawca przewidział szereg odstępstw, na podstawie których miejsce świadczenia pewnych usług, ściśle określonych w przepisach ustawy, ustala się w sposób szczególny.

Po dokonaniu analizy informacji zawartych we wniosku stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie wskazane w powołanym artykule zastrzeżenia nie mają zastosowania, zatem miejsce świadczenia usług wykonywanych przez Zainteresowanego ustalane jest na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym, miejscem świadczenia (opodatkowania) usług transportowych, świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta z innego państwa członkowskiego, jest terytorium państwa, w którym usługobiorca tych usług posiada swoją siedzibę.

W sprawie będącej przedmiotem pytania zasadniczą kwestią jest dokonanie analizy przepisów dotyczących określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług na rzecz podatnika z innego państwa członkowskiego. Jak wskazał Wnioskodawca, strony ustaliły, iż w związku ze świadczeniem usług transportowych, ustalono następujące po sobie okresy rozliczeniowe, obejmujące dany miesiąc.

W tym miejscu należy zgodzić się z Zainteresowanym, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują ustalania terminów rozliczeń w postaci osobnej pisemnej umowy pod rygorem nieważności tych ustaleń. Zatem w zakresie określenia długości okresów rozliczeniowych, pisemne sporządzenie odpowiedniej umowy lub porozumienie nie jest konieczne, aby ustalenia te mogły funkcjonować. Natomiast informacja o zastosowanych okresach rozliczeniowych może wynikać bezpośrednio z wystawionej faktury sprzedaży.

W myśl ogólnej zasady zawartej w art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - art. 19 ust. 4 ustawy.

Ogólna zasada wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od momentu wydania towaru lub wykonania usługi).

Jednakże ustawodawca wyodrębnił także szereg usług, od których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych.

W myśl art. 100 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych:

Zgodnie z art. 100 ust. 11 ustawy, na potrzeby określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w ust. 3 i 4, w zakresie świadczenia usług wymienionych w ust. 1 pkt 4, przepisy art. 19 ust. 19a i 19b stosuje się odpowiednio.

Biorąc pod uwagę opis sprawy stwierdzić należy, iż powołany przepis art. 100 ust. 11 ustawy ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z art. 19 ust. 19a ustawy, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

Jak wynika z powołanego art. 19 ust. 19a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Jednocześnie w przepisie tym sprecyzowano, co należy rozumieć przez wykonanie usługi w odniesieniu do usług rozliczanych (opłacanych) w kolejnych okresach rozliczeniowych. Jeśli okres rozliczeniowy jest nie dłuższy niż rok, a usługi są świadczone w powtarzających się stale okresach rozliczeniowych, to wówczas usługa jest uznawana za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności. Obowiązek podatkowy powstaje zatem w ostatnim dniu danego okresu rozliczeniowego. Nie ma znaczenia termin płatności ani moment dokonania zapłaty. Decyduje upływ okresu rozliczeniowego.

Jeżeli natomiast okres rozliczeniowy jest dłuższy niż rok (usługa jest świadczona dłużej niż rok), to wówczas usługę uznaje się za wykonaną w ostatnim dniu roku kalendarzowego. Obowiązek podatkowy powstaje zatem w ostatnim dniu danego roku. Także w tym przypadku, nie ma znaczenia termin płatności ani moment dokonania zapłaty.

Zatem w sytuacji, gdy dla usług będących przedmiotem pytania ustalone są następujące po sobie terminu rozliczeń, to w myśl powołanego art. 19 ust. 19a pkt 1 ustawy, uznaje się je za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy stwierdzić należy, iż obowiązek podatkowy z tytułu wykonywanych przez niego usług, do których stosuje się art. 28b ustawy, powstaje zgodnie z art. 19 ust. 19a pkt 1 w zw. z art. 100 ust. 11 ustawy, czyli z upływem każdego okresu rozliczeniowego. Zatem powstaje on w ostatnim dniu danego miesięcznego okresu rozliczeniowego.

W związku z powyższym, Zainteresowany zobowiązany jest rozpoznać moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług transportu wewnątrzwspólnotowego (moment wykonania usługi), z upływem miesięcznych okresów rozliczeniowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Dodatkowo informuje się, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.