ILPP4/443-406/11-3/EWW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2011 r. (data wpływu 3 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zaliczki pieniężnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zaliczki pieniężnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje sprzedaży towarów, kwalifikowanej jako eksport towarów. Na poczet eksportu tych towarów do kontrahenta zagranicznego Spółka otrzymuje zaliczki, gdyż zawarte z nabywcą kontrakty zobowiązują nabywcę do dokonania wpłaty zaliczek na poczet przyszłych dostaw.

Ww. zaliczki wpłacane są na poczet konkretnej dostawy/kontraktu lub też kontrahent dokonuje wpłaty zaliczki nie określając na przelewie bankowym na poczet zakupu jakiego konkretnie towaru wpłacana jest zaliczka, czy też jakiego kontraktu dotyczy - w przypadku wielości tych kontraktów (na przelewie widnieje jedynie określenie zaliczka).

Na otrzymane zaliczki na poczet eksportu towarów Spółka wystawia w terminie 7 dni od daty otrzymania zaliczki faktury VAT ujęte w ewidencji sprzedaży i rozliczone w deklaracjach VAT w miesiącach otrzymania zaliczki, jako eksport towarów ze stawką 0% z uwagi na fakt, iż w dacie otrzymania zaliczki przewiduje, że wywóz towarów winien nastąpić w ciągu 6 miesięcy od miesiąca otrzymania zaliczki.

Zdarzają się jednak przypadki, że kontrahent zagraniczny dokonuje wpłaty zaliczki wyższej niż wartość sprzedanej partii towarów w okresie 6 miesięcy od daty otrzymania zaliczki. Skutkiem powyższego, pozostaje nierozliczona część kwoty uprzednio wpłaconej zaliczki. Kontrahent nie żąda zwrotu tej kwoty, a Spółka jej nie zwraca, gdyż nabywca w dalszym ciągu dokonuje od niej zakupu towarów (na podstawie posiadanych czynnych w danym okresie kontraktów). W konsekwencji nadwyżką powyższą rozliczane są płatności z tytułu sprzedaży na rzecz danego klienta dokonywane po upływie 6 miesięcy od daty wpłaty zaliczki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku eksportu towarów otrzymana zaliczka podlega opodatkowaniu VAT, w sytuacji, gdy otrzymana od klienta zaliczka wynika z obowiązków wskazanych w kontrakcie, lecz na innych dokumentach (w tym bankowych), nabywca nie określa na poczet jakiej dostawy dokonuje wpłaty zaliczki.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy otrzymana od kontrahenta zagranicznego zaliczka na poczet eksportu towarów wynika z zapisów kontraktu, a na innych dokumentach brak jest określenia na poczet jakiej dostawy wpłacana jest zaliczka, obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej zaliczki powstaje z chwilą jej otrzymania, stosownie do przepisu art. 19 ust. 11 w związku z ust. 12 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Stosownie do przepisu art. 2 pkt 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), na podstawie przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży towarów, kwalifikowanej jako eksport towarów. W związku z tymi transakcjami, zawarł on kontrakty z zagranicznym kontrahentem (nabywcą), zgodnie z którymi jest on zobowiązany do dokonywania wpłat zaliczek na poczet przyszłych dostaw. Zaliczki te nabywca wpłaca na poczet konkretnej dostawy/kontraktu lub też - co stanowi przedmiot pytania - kontrahent dokonuje wpłaty zaliczki nie określając na dokumentach (w tym bankowych) na poczet zakupu jakiego konkretnie towaru wpłacana jest zaliczka.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze (art. 29 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Natomiast, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy).

Stosownie do art. 19 ust. 12 ustawy, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio w przypadku eksportu towarów, jeżeli wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności.

Wskazać należy, że w treści ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca nie zawarł definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie więc z definicją wynikającą ze Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, "zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności". Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wypłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie.

Z powyższego wynika zatem, iż zarówno zaliczka, jak i przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją.

Mając to na uwadze stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym.

Tym samym, opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlegają zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały określone w sposób wyraźny. Zatem, w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone.

Wskazać należy, że powyższe rozstrzygnięcie jest zgodne z prezentowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie BUPA Hospitals Ltd., Goldsborough Developments Ltd przeciwko Commissioners (sygn. C-419/02), TSUE uznał, iż: "zapłata następująca przed wykonaniem dostawy nieokreślonych towarów rodzajowo wykazanych na liście, z której nabywca może w przyszłości wybrać jeden lub kilka artykułów albo nie wybrać żadnego, w okolicznościach gdzie nabywca może w każdym razie zawsze jednostronnie wypowiedzieć umowę i odzyskać zapłaconą kwotę niewykorzystaną jeszcze do nabycia towarów wskazanych na liście, lecz niewyszczególnionych przez nabywcę, nie może być uznana za dokonaną przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, a zatem nie powoduje ona, iż podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości".

W omawianym orzeczeniu TSUE podkreślił, że niezbędne jest to by w chwili dokonywania przedpłaty znane były stronom wszystkie istotne dane dotyczące przyszłej transakcji, z którą związana jest przedpłata. Tym samym za zaliczkę nie można uznać kwot wpłaconych na poczet nieokreślonych przyszłych dostaw towarów, czy też świadczenia usług.

Na powyższe wskazuje również treści § 10 ust. 4 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.), zgodnie z którym jednym z elementów, które powinny znajdować się na fakturze potwierdzającej zapłatę zaliczki są dane dotyczące zamówienia lub umowy, którego dotyczy zaliczka, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług netto, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość brutto zamówienia lub umowy.

Należy zaznaczyć, że aby mówić o zaliczce środki pieniężne muszą zostać otrzymane w związku z określoną przyszłą transakcją. Transakcja, na poczet której podatnik otrzymuje zaliczkę, powinna być skonkretyzowana zarówno co do rodzaju (dostawa towarów czy też świadczenie usług), jej przedmiotu (jakie konkretne towary lub usługi będą przedmiotem dostawy), jak i należnego wynagrodzenia. W przypadku, gdy podatnik otrzymuje określoną przedpłatę na poczet nieokreślonych transakcji, zapłata taka nie stanowi zaliczki.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, iż z tytułu dokonywanych przez Zainteresowanego transakcji eksportowych towarów, ich nabywca wypłaca mu zaliczki na poczet przyszłych dostaw. Obowiązek taki nakładają na niego zapisy zawarte w podpisanych przez strony kontraktach.

Spółka poinformowała, iż kontrahent zagraniczny dokonuje wpłaty zaliczki nie określając na przelewie bankowym na poczet zakupu jakiego konkretnie towaru wpłacana jest zaliczka, czy też jakiego kontraktu dotyczy - w przypadku wielości tych kontraktów. Na przelewie bankowym widnieje jedynie określenie zaliczka.

Odnosząc zatem powołane przepisy do przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że przedmiotowa wpłata dokonywana przez nabywcę, która nie została przez niego przyporządkowana do konkretnej dostawy towarów, nie stanowi zaliczki i nie podlega opodatkowaniu. Pomimo bowiem, iż obowiązek zapłaty zaliczek wynika z zawartych pomiędzy stronami kontraktów, to jednak o tym czy dana wpłata jest zaliczką, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, decyduje fakt przyporządkowania jej do konkretnej dostawy, czy kontraktu, co w niniejszej sytuacji nie jest spełnione.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie stanu faktycznego w kwestii opodatkowania zaliczki pieniężnej. W zakresie zdarzenia przyszłego w ww. kwestii wydana została interpretacja indywidualna z dnia 31 sierpnia 2011 r. nr ILPP4/443-406/11-4/EWW. Natomiast w kwestii korekty zaliczki wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.