ILPP4/443-394/11-2/EWW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2011 r. (data wpływu 30 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy towarów - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy towarów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest producentem palników do spawania metodą gazową oraz regulatorów ciśnienia. Jej produkty są sprzedawane do wielu krajów świata, zarówno w Europie, jak i poza nią. Dostawy dokonywane poza Unię Europejską są przez nią traktowane dla celów VAT, jako eksport opodatkowany stawką 0%, przy dochowaniu wymogów określonych w ustawie o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (dalej ustawa o VAT) oraz Dyrektywie 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (dalej Dyrektywa VAT).

Dostarczając towary poza Unię Europejską, Wnioskodawca w większości przypadków rozpoczyna procedurę wywozu towarów poza jej teren w Polsce. Zdarzają się jednak sytuacje, w których transport jest organizowany przez odbiorcę, który dokonuje wywozu w ten sposób, że odbiera towary od Zainteresowanego w Polsce, po czym transportuje je do Austrii lub Francji, gdzie otwierana jest procedura eksportowa i dokonywana jest ostateczna odprawa celna, a towary są transportowane do krajów spoza Wspólnoty Europejskiej.

Przyczyną takiego systemu dostaw są względy logistyczne. Austriackie i francuskie organy celne przekazują Spółce (za pośrednictwem agencji lub przewoźnika) dokument poświadczający eksport, zgodnie z austriackimi lub francuskimi regulacjami celnymi. Dokumentem tym jest elektroniczna kopia dokumentu SAD-3 (niezawierająca podpisu ani stempla urzędu) w pliku PDF, zawierającym również oznaczenie urzędu celnego wyjścia i daty wyjścia towaru (w polu 44), kod MRN oraz wynik procedury (dokonanie wywozu, na ostatniej stronie pliku PDF).

Wnioskodawca nie jest zarejestrowany w Austrii oraz Francji dla potrzeb VAT. W ramach swojej działalności gospodarczej nabywa materiały, półprodukty i usługi do produkcji palników i regulatorów ciśnienia. Wyroby te są produkowane przez niego i przychody z ich sprzedaży są przychodem podatkowym. Konsekwentnie, materiały, towary i usługi zakupione do ich produkcji są kosztem uzyskania przychodów i Spółka zgodnie z przepisami VAT ma prawo odliczenia podatku naliczonego związanego z ich zakupem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcje opisane w stanie faktycznym stanowią eksport w rozumieniu przepisów VAT.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności opodatkowanych (w tym dostawy towarów). W jego przypadku towary są wywożone z Polski (przez Austrię lub Francję) poza terytorium UE w wykonaniu dostawy towarów, czynność ta spełnia więc przesłanki eksportu. Dostawa rozpoczyna się w Polsce. Fakt przemieszczenia przez Austrię, która jest tylko etapem pośrednim, nie ma tutaj istotnego znaczenia. Na sytuacje, w których odbiorca rozpoczyna procedurę wywozu w innym kraju Unii Europejskiej niż Polska, Spółka nie ma wpływu, ponieważ dana sprzedaż jest realizowana na warunkach Incoterms "E", co powoduje, że to klient decyduje o tym gdzie odprawia towar.

Zainteresowany zaznaczył, że nawet gdyby wywóz następował tylko z Austrii, to w świetle art. 146 Dyrektywy 2006/112/WE, eksportem jest wywóz towarów z terytorium UE, niezależnie od tego, z którego kraju ten wywóz następuje i są one objęte zwolnieniem, na co zwracają uwagę zarówno sądy administracyjne (wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. III SA/Wa 923/07), jak i przedstawiciele doktryny prawa podatkowego (Czy procedura eksportu musi zaczynać się w polskim urzędzie celnym, Gazeta Prawna, 20 sierpnia 2008 r.). W zgodnej opinii sądów i ekspertów, skoro w świetle Dyrektywy VAT za eksport należy uznać nie tylko wywóz towarów z Polski do krajów trzecich, ale także wywóz towarów z innego państwa członkowskiego do kraju trzeciego, a w przepisach wspólnotowego kodeksu celnego nie ma żadnych wymogów odnośnie urzędu celnego, w którym procedura eksportu winna się rozpoczynać, to wywóz towarów poza UE, nawet z innego kraju niż Polska, należy również uznać za eksport dla celów polskich rozliczeń VAT.

Ponadto Spółka uważa, że definicja eksportu w polskiej ustawie o VAT, jest niezgodna z Dyrektywą 2006/112/WE.

Zgodnie z art. 146 Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę (lub nabywcę mającego siedzibę poza danym państwem członkowskim) lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty. Zwolnienie to stosuje się obowiązkowo do wszelkich wywozów towarów poza Wspólnotę, niezależnie od tego, w którym państwie członkowskim towary objęte zostaną procedurą eksportu.

Jak widać, polska definicja eksportu jest niezgodna z treścią obowiązkowego zwolnienia zawartego w Dyrektywie. Również przepisy wspólnotowego kodeksu celnego nie zawierają żadnych wymogów odnośnie urzędu celnego, w którym procedura eksportu winna się rozpocząć.

Oczywista niezgodność polskiej definicji eksportu z bezwarunkowymi i precyzyjnymi przepisami Dyrektywy, potwierdzona orzeczeniem WSA, pozwala podatnikom na bezpośrednie oparcie się na przepisie Dyrektywy i uznanie, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z eksportem towarów.

Jednocześnie Zainteresowany zaznaczył, iż nie jest zarejestrowany oraz nie ma obowiązku rejestracji dla celów VAT w Austrii i Francji, co powoduje, że dostawa ta nie może zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Spółka otrzymała także pismo z Ministerstwa Finansów w Austrii, że nie ma obowiązku rejestracji i rozliczania transakcji przedstawionych w stanie faktycznym w Austrii, ponieważ przepisy Dyrektywy wyraźnie mówią o tym, że transakcja taka jest eksportem dla dostawcy towaru w miejscu rozpoczęcia transportu, czyli w Polsce.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nawet gdyby opisana transakcja została uznana za dostawę poza terytorium kraju, to na podstawie art. 86 pkt 8 ustawy o VAT, ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli nabywane materiały, towary i usługi dotyczą dostawy towarów poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a tak właśnie jest w opisanym stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Przez towary rozumie się rzeczy ruchome oraz ich części, a także wszelkie postacie energii art. 2 pkt 6 ustawy.

Przedmiotem niniejszej sprawy są sytuacje, w których Wnioskodawca dokonuje dostaw towarów poza Unię Europejską, a ich transport organizowany jest przez odbiorcę towarów. Odbiera on towary od Zainteresowanego w Polsce, po czym transportuje je do Austrii lub Francji, gdzie otwierana jest procedura eksportowa i dokonywana jest ostateczna odprawa celna, a towary są transportowane do krajów spoza Unii Europejskiej. Sprzedaż realizowana jest na warunkach Incoterms "E", co powoduje, że to klient decyduje o tym, gdzie odprawia towar. Przyczyną takiego systemu dostaw są względy logistyczne. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany w Austrii oraz Francji dla potrzeb VAT. Przedmiotowe transakcje Spółka traktuje jako eksport towarów.

Zgodnie z zasadami określonymi przez Międzynarodową Izbę Handlową w Paryżu w formie Międzynarodowych Reguł Wykładni Terminów Handlowych "INCOTERMS 2000", regulującymi stosunki handlowe pomiędzy podmiotami, reguła EXW - Ex Works ((...named place) (z zakładu) (oznaczone miejsce)) oznacza, że kupujący posiada pełną gestię transportową; organizuje transport, ponosi jego koszty oraz ryzyko na całej trasie dostawy; sprzedający stawia towar do dyspozycji kupującego w punkcie wydania (w tym momencie następuje także przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), sprzedający nie ma obowiązku odprawy celnej eksportowej i załadunku towaru na środek transportu.

Spółka poinformowała, iż dostaw towarów dokonuje właśnie na warunkach Incoterm Ex Works, a zatem nabywca odbiera od niej towar w Polsce i w momencie jego pobrania przechodzi na niego własność tego towaru, tj. zarówno fizyczne władztwo nad towarem, jak i wszelkie ryzyka związane z jego ewentualną utratą czy uszkodzeniem. W efekcie, wraz z dostawą towarów dochodzi do dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy wskazuje, że miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie ww. przepis, a zatem dostawy towarów przez Spółkę realizowane na warunkach Incoterm Ex Works podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów na terytorium Polski. Nie są to natomiast dostawy towarów opodatkowane poza terytorium kraju.

Stosownie do przepisu art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W eksporcie towarów (...) stawka podatku wynosi 0% (art. 41 ust. 4 ustawy).

Jak wynika z powołanego art. 2 pkt 8 ustawy, ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy towar będący przedmiotem dostawy eksportowej:

* jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, lub

* gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Wobec powyższego, aby uznać daną czynność za eksport towarów, muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

* ma miejsce czynność określona w przepisach art. 7 ustawy,

* następnie, w konsekwencji tej czynności, dochodzi do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),

* wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych przesłanek powoduje, iż nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

Aby wywóz towaru stanowił eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy, musi nastąpić z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej i musi zostać potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy, przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (...).

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się, terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (...) - art. 2 pkt 3 ustawy.

Jeżeli chodzi natomiast o pojęcie dokonania wywozu towarów, należy przez to rozumieć, objecie towarów odpowiednią procedurą celną, stosowaną przy eksporcie towarów poza terytorium Unii Europejskiej, tj. procedurą wywozu. Zatem aby mówić o eksporcie towarów, zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy, wywóz towarów (procedura celna) musi rozpocząć się na terytorium Polski.

W niniejszej sprawie Zainteresowany dokonał na rzecz nabywcy transakcji dostaw towarów na terytorium Polski. W konsekwencji tej czynności nie doszło jednak do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej, bowiem towar został przewieziony najpierw do Austrii lub Francji i tam została dokonana odprawa celna na rzecz i zlecenie nabywcy towarów. Urzędem celnym wyjścia i wyprowadzenia są zatem urzędy w Austrii lub Francji. Tym samym, w ramach omawianych transakcji nie zgłoszono towaru będącego przedmiotem dostawy, do procedury wywozu w urzędzie celnym znajdującym się na terytorium Polski.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż dostawa towarów dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz podatnika spoza terytorium kraju, nie spełnia definicji eksportu towarów, zdefiniowanej w art. 2 pkt 8 ustawy, gdyż wywóz towarów nie nastąpił z terytorium kraju bezpośrednio poza terytorium Wspólnoty (wywóz z Polski poza terytorium Wspólnoty nastąpił przez terytorium innych państw członkowskich: Austrii lub Francji).

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

Zgodnie z art. 13 ust. 6 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 (...).

Z opisu sprawy wynika, iż w wyniku dokonanej przez Wnioskodawcę dostawy, towary transportowane są przez ich nabywców na terytorium Austrii lub Francji, gdzie podmioty te dokonują ich zgłoszenia celnego i wywozu z terytorium Unii Europejskiej. Jeżeli zatem spełnione są ww. warunki dotyczące nabywcy i dostawcy towarów, przedmiotowe transakcje można uznać za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, które w przypadku spełnienia przesłanek wynikających z art. 42 ustawy podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%. Jeżeli natomiast powyższe warunki nie są spełnione, transakcje te podlegają opodatkowaniu stawkami właściwymi dla tych dostaw na terytorium kraju.

W związku z faktem, iż jak wskazano w niniejszej interpretacji dostawa towarów dokonywana przez Zainteresowanego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, pytanie "Czy w związku z przedmiotowymi transakcjami eksportowymi do krajów trzecich, jeżeli Spółka powinna rozpoznać dostawę poza terytorium kraju, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup materiałów, towarów i usług do produkcji wyrobów wywożonych poza terytorium Wspólnoty, jeżeli nie zarejestruje się we Francji lub Austrii dla celów podatkowych..." - stało się bezprzedmiotowe

Tut. Organ zaznacza także, że regulacje zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług dotyczące poruszanych kwestii nie są sprzeczne z przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L Nr 347 z późn. zm.), odnoszącymi się do zwolnień w podatku w przypadku eksportu towarów. Zwolnienie to bowiem zostało oparte na zasadzie opodatkowania w miejscu przeznaczenia lub ostatecznej konsumpcji.

Zgodnie z art. 146 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają transakcję dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty.

Jednakże należy mieć na uwadze również postanowienia art. 131 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, odnoszące się również do zwolnień w eksporcie. W myśl tych przepisów, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania i nadużyć.

Przepisy Dyrektywy przyznają zatem krajom Wspólnoty pewną swobodę w kształtowaniu tych zwolnień, poprzez wprowadzenie odpowiednich środków i procedur administracyjnych ukierunkowanych na osiągnięcie wymienionych celów. Tego rodzaju regulacje nie powinny jednak wykraczać poza tak zdefiniowane cele, aby nie prowadzić do systematycznego podważania przyjętych zwolnień, a tym samym założeń, które Wspólnota chce osiągnąć poprzez ich wprowadzenie. Cechą wspólną większości zwolnień przewidzianych w rozdziałach 2-9 jest odniesienie się do transakcji, w których wykorzystanie dostarczonych towarów lub efektu wyświadczonej usługi odbywa się poza terytorium Wspólnoty. Z tego względu opodatkowanie tych transakcji VAT byłoby sprzeczne z założeniami wspólnego systemu podatku VAT, gdyż co do zasady, podatkowi nie powinny podlegać transakcje, w których ostateczna konsumpcja ma miejsce poza Wspólnotą. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż cel określony przez dyrektywę w pełni realizują przytoczone wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie wskazać należy, że Zainteresowany powołał jedynie korzystne dla siebie rozstrzygnięcie - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 923/07. Wskazać należy na fakt, iż praktyka orzecznicza w tym zakresie nie jest jednolita, o czym świadczą chociażby rozstrzygnięcia zapadłe w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2010 r. (sygn. akt I FSK 1896/09), czy wyroku z dnia 11 maja 2011 r. (sygn. akt I FSK 624/10), w których to NSA uchylił rozstrzygnięcia sądów I instancji tożsame z powołanym przez Spółkę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.