ILPP4/443-371/13-5/ISN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2013 r. (data wpływu 7 sierpnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 października 2013 r. (data wpływu 5 listopada 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług dotyczących nieruchomości położonych poza terytorium RP - jest prawidłowe.

W dniu 7 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług dotyczących nieruchomości położonych poza terytorium RP. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 października 2013 r. (data wpływu 5 listopada 2013 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

X S.A. (dalej: Spółka, X, Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi podstawową działalność gospodarczą w zakresie kopalnictwa rud miedzi oraz produkcji z tych rud wyrobów, których sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT (stawkami innymi niż ZW.). Spółka w znikomym zakresie wykonuje również czynności objęte zwolnieniem z VAT oraz czynności będące poza zakresem VAT (np. sprzedaż posiadanych udziałów w innych podmiotach). Proporcja sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 90 ustawy VAT w latach ubiegłych stanowiła corocznie ponad 99,94%, co daje Spółce pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego (w tym w odniesieniu do zakupów związanych z ogółem działalności X, jak również od zakupów o charakterze mieszanym, tj. związanych z działalnością zwolnioną jak i opodatkowaną VAT).

W celu dywersyfikacji uzyskiwanych przychodów oraz ograniczenia ryzyka rynkowego związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, X podejmuje m.in. działania zmierzające do umocnienia swojej pozycji na rynku. Powyższą strategię Spółka realizuje poprzez inwestowanie i rozwijanie prowadzonej działalności (w tym wydobywczej), w tym na rynkach zagranicznych, m.in. poprzez rozpoznawanie i ocenę bazy surowcowej w kraju oraz w innych krajach i przesłanek co do możliwości występowania zasobów będących w zakresie zainteresowania Wnioskodawcy. Powyższe działania Spółka realizuje za pośrednictwem firm doradczych (specjalizujących się w realizacji tego typu usług), którym zleca - na podstawie zawartych umów - zebranie danych, informacji w zakresie planowanych przez nią przedsięwzięć/projektów.

Zakres usług realizowanych przez różne firmy doradcze na rzecz X obejmuje w szczególności:

Czynności związane z rozpoznaniem możliwości realizowania planów inwestycyjnych przez Spółkę, mogą wiązać się z koniecznością przeprowadzenia prac/analiz dotyczących ściśle określonych terenów położonych również poza granicami RP, do których X nie posiada tytułu prawnego. Tego rodzaju prace polegają na dokonaniu przez firmę doradczą analizy materiałów archiwalnych dotyczących nieruchomości/złoża (będących w posiadaniu właściwych podmiotów, w tym w kraju położenia nieruchomości), jak również na przeprowadzeniu oględzin obszarów pod względem ich istnienia, wielkości i infrastruktury. W końcowej fazie prac, firma doradcza dokonuje weryfikacji zdobytych informacji literaturowych i dokumentacyjnych z danymi zaobserwowanymi w terenie, na podstawie których sporządza raport zawierający wnioski/rekomendacje co do istnienia potencjału eksploracyjnego i ewentualnych dalszych działań. W zakres świadczonych usług doradczych wchodzić będą również czynności tzw. due diligence nieruchomości, dotyczące oceny opłacalności danego przedsięwzięcia, tj. dokonania kompleksowej oceny stanu obecnego i perspektyw rozwoju danej nieruchomości. Spółka wyjaśnia dodatkowo, że usługi wykonywane w ww. zakresie nie dotyczą działań, które mają na celu nabycie udziałów/akcji w innych podmiotach gospodarczych. Ponadto Spółka informuje, że wydatki na nabycie ww. usług kwalifikowane są w Spółce jako wydatki o charakterze ogólnym - dotyczące ogółu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Efekty świadczonych przez firmy doradcze usług w postaci sprawozdań/raportów, dają Spółce pogląd na kształtowanie się rynku w branży właściwej dla prowadzonego przez nią profilu działalności gospodarczej oraz możliwości rozwoju tej działalności poprzez realizację nowych projektów/przedsięwzięć, co w efekcie służy podejmowaniu przez Spółkę racjonalnych decyzji biznesowych. Tak więc dane/informacje nabywane w powyższym zakresie służą Spółce w podejmowaniu decyzji co do kierunków i sposobów rozwoju działalności oraz potencjalnych ryzyk w tym zakresie. Oznacza to, że w rezultacie analizy otrzymanych danych/informacji Spółka może podjąć decyzję o realizacji inwestycji/przedsięwzięcia (o ile uzna je za opłacalne), jak i o nie podejmowaniu działań w tym zakresie. Decydujące znaczenie w tym zakresie będą miały przeprowadzone przez firmę doradczą analizy m.in. w zakresie dostępności obszarów i zasobów pod planowane przedsięwzięcie, jak i w zakresie opłacalności kontynuowania w przyszłości tego rodzaju prac. W sytuacji podjęcia przez Spółkę pozytywnej decyzji w powyższym zakresie, realizacja inwestycji/przedsięwzięcia może odbywać się bezpośrednio przez Spółkę, jak i przy współudziale podmiotów zewnętrznych w ramach wspólnego przedsięwzięcia, a także przez inny podmiot zależny. Realizacja opisanych powyżej usług doradczych dokumentowana jest w formie raportów/sprawozdań zawierających informacje w ww. zakresie, które stanowią podstawę wystawienia faktury przez usługodawcę. W przypadku faktur od usługodawców krajowych, faktury dokumentujące ww. zakupy zawierają kwotę podatku VAT. Natomiast w przypadku usług wykonywanych przez firmy zagraniczne usługi te fakturowane są przez usługodawcę na rzecz X bez podatku VAT. Spółka ponadto wskazuje, że przedmiotem zapytania nie są zakupy objęte dyspozycją art. 88 z wyłączeniem art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT. W złożonym uzupełnieniu Spółka wskazała, że decyzja co do realizacji planowanych przez Spółkę projektów na dzień nabycia usług będących przedmiotem wniosku nie została podjęta. Podjęcie takiej decyzji jest bowiem uzależnione od wyników zrealizowanych na rzecz Spółki opisanych usług doradczych, które mają Spółce dostarczyć informacji m.in. na temat rozpoznania i oceny bazy surowcowej. Tak więc opisane usługi są podstawą do podjęcia decyzji o ewentualnej inwestycji z wykorzystaniem nieruchomości będącej przedmiotem rozpoznania. Niemniej jednak mając na uwadze zakres prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (branża wydobywcza) wymagającej posiadania i eksploatowania bazy surowcowej, która to działalność jest opodatkowana VAT, Spółka wyjaśniła że w sytuacji gdy w wyniku nabycia przedmiotowych usług zostanie podjęta decyzja o realizacji projektu przez Spółkę, nabywane usługi służyć będą wykonywaniu sprzedaży opodatkowanej VAT. Również w przypadku gdy na podstawie efektów wykonanej usługi podjęta zostanie przez Wnioskodawcę decyzja o braku realizacji projektu, zakup ten - w ocenie Spółki - należy kwalifikować jako związany z całokształtem sprzedaży (gdyż takową realizuje Spółka) i traktować jako nabycie związane ze sprzedażą opodatkowana i zwolnioną z VAT. Ponadto Spółka wskazała, że zagraniczne firmy świadczące usługi doradcze na rzecz Wnioskodawcy nie posiadają na terytorium kraju (Polski) siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka uprawniona będzie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych usług we wskazanym zakresie, w przypadku gdy usługi te dotyczą nieruchomości (złóż) położonych poza terytorium RP.

Zdaniem Wnioskodawcy - kluczowym problemem - w związku z zapisem art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - dalej ustawa VAT - dla rozstrzygnięcia czy Spółka posiada prawo do odliczania podatku VAT od przedmiotowych usług, jest odpowiedź na pytanie gdzie usługodawca świadczący te usługi zobowiązany jest rozpoznać miejsce świadczenia, a więc opodatkowania. Zgodnie z art. 28e ustawy VAT oraz art. 54 Dyrektywy VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości. Z powyższej zasady wynika, że bez względu na miejsce siedziby stron transakcji oraz fizyczne wykonanie usługi, miejscem opodatkowania takich usług będzie zawsze kraj położenia nieruchomości. Powyższa zasada znajdzie jednak zastosowanie w sytuacji, gdy usługi o których mowa w tym przepisie dotyczyć będą bezpośrednio konkretnej nieruchomości, do której usługobiorca tych usług (tu: X) posiada tytuł prawny. Stanowisko Spółki w tej kwestii znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Europejskiego z 27 czerwca 2013 r. wydanym w sprawie o sygn. C 155/12, w którym sąd stwierdził, że aby dana usługa (w tym przypadku magazynowania) mogła być uznana za usługę związaną z nieruchomością, dla potrzeb opodatkowania VAT niezbędne jest, aby usługobiorcy przyznane było prawo do używania całości lub części danej nieruchomości. W przypadku o którym mowa w niniejszej sprawie, ani X ani też usługodawcy nie posiadają żadnego tytułu prawnego do nieruchomości, będących przedmiotem ewentualnego dalszego zainteresowania Wnioskodawcy, a odnośnie których wykonywane są usługi wskazane powyżej. Usługodawcy Spółki w ramach zleconych prac podejmują we własnym zakresie ewentualne działania związane z udostępnieniem im istniejących dokumentów archiwalnych dot. danych terenów i przeprowadzeniem obserwacji tych terenów. W związku z powyższym, usługodawcy na podstawie własnej specjalistycznej wiedzy oraz czynności wykonywanych w terenie sporządzają i przedkładają Spółce raporty, które w związku z ich zakresem należy uznać (w ocenie Spółki) za efekt świadczenia usług o charakterze doradczym usług konsultantów, a nie efekt usług związanych z dysponowaniem nieruchomościami.

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy usługi świadczone przez firmę doradczą nie będą usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy VAT, co oznacza, że w przypadku ich nabycia przez X:

* od firmy będącej podatnikiem krajowym - będzie miała miejsce usługa krajowa opodatkowana przez usługodawcę, z tytułu nabycia której Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od firmy doradczej;

* od firmy będącej podatnikiem zagranicznym - Spółka rozpozna import usług, z tytułu którego obowiązana będzie do samonaliczenia podatku VAT i w związku z tym uprawniona - przy spełnieniu ustawowych wymogów - do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Zaznaczyć należy, że powyższy artykuł zawiera zakres przedmiotowy czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu dywersyfikacji uzyskiwanych przychodów oraz ograniczenia ryzyka rynkowego związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, podejmuje m.in. działania zmierzające do umocnienia swojej pozycji na rynku. Powyższą strategię Spółka realizuje poprzez inwestowanie i rozwijanie prowadzonej działalności (w tym wydobywczej), w tym na rynkach zagranicznych, m.in. poprzez rozpoznawanie i ocenę bazy surowcowej w kraju oraz w innych krajach i przesłanek co do możliwości występowania zasobów będących w zakresie zainteresowania Wnioskodawcy. Powyższe działania Spółka realizuje za pośrednictwem firm doradczych (specjalizujących się w realizacji tego typu usług), którym zleca - na podstawie zawartych umów - zebranie danych, informacji w zakresie planowanych przez nią przedsięwzięć/projektów.

Zakres usług realizowanych przez różne firmy doradcze na rzecz Zainteresowanego obejmuje w szczególności:

Czynności związane z rozpoznaniem możliwości realizowania planów inwestycyjnych przez Wnioskodawcę, mogą wiązać się z koniecznością przeprowadzenia prac/analiz dotyczących ściśle określonych terenów położonych również poza granicami RP, do których Spółka nie posiada tytułu prawnego. Tego rodzaju prace polegają na dokonaniu przez firmę doradczą analizy materiałów archiwalnych dotyczących nieruchomości/złoża (będących w posiadaniu właściwych podmiotów, w tym w kraju położenia nieruchomości), jak również na przeprowadzeniu oględzin obszarów pod względem ich istnienia, wielkości i infrastruktury. W końcowej fazie prac, firma doradcza dokonuje weryfikacji zdobytych informacji literaturowych i dokumentacyjnych z danymi zaobserwowanymi w terenie, na podstawie których sporządza raport zawierający wnioski/rekomendacje co do istnienia potencjału eksploracyjnego i ewentualnych dalszych działań.

W zakres świadczonych usług doradczych wchodzić będą również czynności tzw. due diligence nieruchomości, dotyczące oceny opłacalności danego przedsięwzięcia, tj. dokonania kompleksowej oceny stanu obecnego i perspektyw rozwoju danej nieruchomości.

Efekty świadczonych przez firmy doradcze usług w postaci sprawozdań/raportów, dają Zainteresowanemu pogląd na kształtowanie się rynku w branży właściwej dla prowadzonego przez niego profilu działalności gospodarczej oraz możliwości rozwoju tej działalności poprzez realizację nowych projektów/przedsięwzięć, co w efekcie służy podejmowaniu przez Wnioskodawcę racjonalnych decyzji biznesowych. Tak więc dane/informacje nabywane w powyższym zakresie służą Spółce w podejmowaniu decyzji co do kierunków i sposobów rozwoju działalności oraz potencjalnych ryzyk w tym zakresie. Oznacza to, że w rezultacie analizy otrzymanych danych/informacji Zainteresowany może podjąć decyzję o realizacji inwestycji/przedsięwzięcia (o ile uzna je za opłacalne), jak i o nie podejmowaniu działań w tym zakresie. Decydujące znaczenie w tym zakresie będą miały przeprowadzone przez firmę doradczą analizy m.in. w zakresie dostępności obszarów i zasobów pod planowane przedsięwzięcie, jak i w zakresie opłacalności kontynuowania w przyszłości tego rodzaju prac. W sytuacji podjęcia przez Wnioskodawcę pozytywnej decyzji w powyższym zakresie, realizacja inwestycji/przedsięwzięcia może odbywać się bezpośrednio przez Spółkę, jak i przy współudziale podmiotów zewnętrznych w ramach wspólnego przedsięwzięcia, a także przez inny podmiot zależny.

Realizacja opisanych powyżej usług doradczych dokumentowana jest w formie raportów/sprawozdań zawierających informacje w ww. zakresie, które stanowią podstawę wystawienia faktury przez usługodawcę.

W przypadku faktur od usługodawców krajowych, faktury dokumentujące ww. zakupy zawierają kwotę podatku VAT. Natomiast w przypadku usług wykonywanych przez firmy zagraniczne usługi te fakturowane są przez usługodawcę na rzecz Zainteresowanego bez podatku VAT. Spółka ponadto wskazuje, że przedmiotem zapytania nie są zakupy objęte dyspozycją art. 88 ustawy.

W złożonym uzupełnieniu Spółka wskazała, że decyzja co do realizacji planowanych przez Wnioskodawcę projektów na dzień nabycia usług będących przedmiotem wniosku nie została podjęta. Podjęcie takiej decyzji jest bowiem uzależnione od wyników zrealizowanych na rzecz Zainteresowanego opisanych usług doradczych, które mają Spółce dostarczyć informacji m.in. na temat rozpoznania i oceny bazy surowcowej. Tak więc opisane usługi są podstawą do podjęcia decyzji o ewentualnej inwestycji z wykorzystaniem nieruchomości będącej przedmiotem rozpoznania. Niemniej jednak mając na uwadze zakres prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (branża wydobywcza) wymagającej posiadania i eksploatowania bazy surowcowej, która to działalność jest opodatkowana VAT, Spółka wyjaśniła, że w sytuacji gdy w wyniku nabycia przedmiotowych usług zostanie podjęta decyzja o realizacji projektu przez Zainteresowanego, nabywane usługi służyć będą wykonywaniu sprzedaży opodatkowanej VAT. Spółka poinformowała, że zagraniczne firmy świadczące usługi doradcze na rzecz Wnioskodawcy nie posiadają na terytorium kraju (Polski) siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Wątpliwości Spółki dotyczą uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych usług doradczych, w przypadku gdy usługi te dotyczą nieruchomości (złóż) położonych poza terytorium RP.

Podkreślić w tym miejscu należy, że cyt. na wstępie niniejszej interpretacji art. 5 ustawy nie jest klasycznym katalogiem czynności będących przedmiotem opodatkowania, czyli zdarzeń lub sytuacji których zaistnienie wiąże się z wystąpieniem określonych obowiązków prawnopodatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, lecz jest katalogiem czynności które są opodatkowane w Polsce, czyli od których należy rozliczyć podatek należny (lub w przypadku zwolnienia - zastosować zwolnienie od podatku). Różnica sprowadza się do tego, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług są wszelkie zdarzenia i sytuacje z którymi przepisy podatkowe wiążą określone skutki, zaś opodatkowaniu podlegają jedynie niektóre z nich.

Stosownie do art. 28a ustawy - na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Artykuł 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Wnioskodawca spełnia definicję podatnika wskazaną w cytowanym powyżej art. 28a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy - miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

I tak zgodnie z art. 28e ustawy - miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347.1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość. Jednak reguła art. 47 Dyrektywy ma zastosowanie tylko w sytuacjach, w których wynik prac wiąże się z konkretną nieruchomością.

Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu lecz przedmiotu którym jest nieruchomość, a usługi które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie który ma charakter otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie ograniczają tego zakresu do grupy konkretnych i określonych z nazwy usług, które stanowiłyby zamkniętą grupę i byłyby umiejscowione w jednym grupowaniu klasyfikacji statystycznej.

W Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9 (2) (a) VI Dyrektywy (która została zastąpiona przez ww. Dyrektywę 2006/112/WE) wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Rozwijając powyższą myśl należy uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości.

Zasada wyrażona w przepisie art. 28e ustawy, podobnie jak reguła artykułu 47 Dyrektywy ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania co do miejsca jej położenia.

Aby uznać usługi za związane z nieruchomością wynik prac musi się wiązać z konkretną nieruchomością (np. projekt budynku o znanej lokalizacji, wycena konkretnej nieruchomości itp.). Zatem za takie usługi nie będzie uznana przykładowo sprzedaż powtarzalnych i możliwych do wykonania i wykorzystania w każdym miejscu do tego przeznaczonym projektów budowlanych, czy np. prace, których przedmiotem są wstępne koncepcyjne wyliczenia, czy też projekty potencjalnej budowli bądź instalacji, która nie ma pozwolenia na budowę ani ostatecznej lokalizacji.

Mowa o tym (tekst jedn.: związku z konkretną nieruchomością) m.in. w wyroku z 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 pomiędzy Rudi Heger GmbH a Finanzamt Graz-Stadt (Austria) dotyczącym przeniesienia praw do dokonywania połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów jako świadczenie usług związanych z nieruchomościami. TSUE stwierdził w pkt 23 wyroku, że "W tych okolicznościach należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością". Ponadto w pkt 25 wskazał "Prawa do dokonywania połowów, wokół których koncentruje się postępowanie przed sądem krajowym, mogą być wykonywane jedynie w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w zezwoleniach. Tym samym sama rzeka stanowi zatem konstytutywny element zezwoleń na dokonywanie połowów, a co się z tym wiąże także przeniesienia prawa do dokonywania połowów. W zakresie, w jakim świadczenie usług, które - tak jak usługi w postępowaniu przed sądem krajowym - polegają na cesji praw do korzystania z dobra takiego, jakim jest rzeka, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi".

W tym miejscu należy również wskazać, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 czerwca 2013 r. sygn. akt C-155/12 w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelly Global Turnkey Solution Poland sp. z o.o., sprecyzował orzecznictwo Trybunału dotyczące miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz wyjaśnił dla celów stosowania prawa, co Trybunał rozumie pod pojęciem "wystarczająco bezpośredniego" związku. Ponadto jak słusznie wskazał Zainteresowany Trybunał w ww. wyroku stwierdził, że aby dana usługa (w tym przypadku magazynowania) mogła być uznana za usługę związaną z nieruchomością, dla potrzeb opodatkowania VAT niezbędne jest aby usługobiorcy przyznane było prawo do używania całości lub części danej nieruchomości.

Odnosząc cytowane przepisy dotyczące określenia miejsca świadczenia usług do opisu sprawy oraz mając na uwadze orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, że usługi doradcze nabywane przez Spółkę związane z rozpoznaniem możliwości realizowania planów inwestycyjnych polegających na dokonaniu przez firmę doradczą oceny nieruchomości/złoża pod względem jego istnienia, wielkości i infrastruktury, dokonaniu w końcowej fazie prac weryfikacji zdobytych informacji literaturowych i dokumentacyjnych z danymi zaobserwowanymi w terenie, na podstawie których sporządzany jest raport zawierający wnioski/rekomendacje co do istnienia potencjału eksploracyjnego i ewentualnych dalszych działań, należy zaliczyć do usług związanych z konkretną nieruchomością (złożem). Niemniej jednak mimo, że nabywane usługi będą miały charakter usług związanych z konkretną nieruchomością związek ten nie będzie wystarczająco bezpośredni (ścisły) aby tego rodzaju usługi mogły być objęte zakresem art. 28e ustawy. Ponadto w niniejszej sprawie na etapie podejmowania decyzji o realizacji inwestycji ani Wnioskodawca ani usługodawcy nie posiadają żadnego tytułu prawnego do nieruchomości.

W konsekwencji stwierdzić należy, że zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy miejscem świadczenia tych usług będzie miejsce, gdzie ich nabywca (Spółka) posiada siedzibę, tj. w Polsce, a tym samym usługi te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy - przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy - podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Jak wynika z opisu sprawy, zagraniczne firmy świadczące usługi doradcze na rzecz Wnioskodawcy nie posiadają na terytorium kraju (Polski) siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Spółka jako podatnik o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązana jest/będzie do opodatkowania usług nabywanych od zagranicznych firm doradczych zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Natomiast nabycie usług od firm krajowych będzie transakcją krajową, gdzie zobowiązaną do opodatkowania usług będzie dana firma krajowa (usługodawca).

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Artykuł 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika, z tytułu nabycia towarów i usług.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Powołany przepis art. 86 ust. 1 ustawy przyjmuje zatem zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć w tym przypadku czynności które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany zakup ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych - wówczas po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (w tym art. 88 ustawy) lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji "zamiaru" wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel który dany podmiot ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Podstawową przesłanką dla realizacji uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest istnienie związku poniesionych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy). Związek ten zachodzi także jeśli z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów i usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej działalności wynika, że zakup został dokonany w celu wykorzystania w prowadzonej działalności. Zaniechanie inwestycji samoistnie nie stanowi podstawy do skorygowania wcześniej rozliczonego podatku naliczonego, ani w rozliczeniu miesiąca podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji, ani w odniesieniu do miesięcy rozliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z tą inwestycją.

Powyżej przedstawione prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi implementację prawa do odliczenia wyrażonego w przepisach wspólnotowych.

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. a wcześniej Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. 1 z późn. zm.).

Do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej wynikających z postanowień art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Cechą podatku od wartości dodanej wskazaną w art. 1 ust. 2 ww. Dyrektywy, jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od wartości dodanej jedynie konsumpcji towarów i usług. Z treści tego przepisu należy wnioskować, że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z postanowieniami art. 1, podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest wskazane w ust. 2 prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa.

Szczegółowe zasady realizacji prawa do odliczenia podatku zawierają przepisy Tytułu X Dyrektywy. Z tego powodu należy uznać, że przepisy tego Tytułu należą bez wątpienia do najistotniejszych regulacji Dyrektywy VAT. Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej.

Zgodnie z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy), jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a. VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

b. VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a i art. 27;

c. VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b pkt (i);

d. VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;

e. VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Należy zauważyć, że z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (Traktat Akcesyjny z 16 kwietnia 2003 r. Dz. Urz. WE L Nr 236, poz. 17), integralną częścią polskiego porządku prawnego stał się również cały dorobek prawny Wspólnoty tzw. acquis communautaire obejmujący prawo pierwotne w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie stwierdzał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (C-268/83, C-37/95).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że wskazane wyżej przepisy ustawy umożliwiają podatnikowi w ramach działalności opodatkowanej odliczenie podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług z przeznaczeniem na działalność opodatkowaną. Ponadto z obecnie obowiązujących przepisów wynika że prawo to przysługuje także w przypadku, gdy z powodów niezależnych od podatnika nabyte towary i usługi nigdy nie zostaną wykorzystane do prowadzenia działalności opodatkowanej. Prawo to bowiem nie może być uzależnione od okoliczności niezależnych od woli podatnika. W przypadku zatem nabycia towarów i usług związanych z podejmowaną inwestycją, w związku z którą podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a która następnie zostanie zaniechana z uwagi na okoliczności pozostające poza kontrolą podatnika, nie ma on obowiązku dokonywania korekty odliczenia podatku naliczonego.

Powyższe podniesione zostało również w powołanym wcześniej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 stycznia 1998 r. w sprawie Belgische Staat vs. Ghent Coal Terminal NV (C-37/95).

Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego na towary i usługi nabyte w związku z pracami inwestycyjnymi wykonanymi z przeznaczeniem ich na planowaną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu, a nabyte prawo do odliczenia pozostaje w mocy, nawet jeśli w wyniku niezależnych od niego okoliczności podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów lub usług do transakcji podlegających opodatkowaniu.

Potwierdzeniem powyższej linii orzecznictwa jest także wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van, z którego to wynika, że regulacja dotycząca odliczenia ma za cel całkowicie odciążyć podmiot podlegający opodatkowaniu VAT od podatku od wartości dodanej, który jest winien zapłacić w związku ze swoją działalnością gospodarczą. Wspólny system wartości dodanej zapewnia, że obciążenie podatkiem VAT jest całkowicie neutralne wobec każdego przedsiębiorstwa, niezależnie od celów i wyników przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że takie przedsiębiorstwo samo w sobie podlega opodatkowaniu VAT.

Dodatkowo wskazać należy, że w sprawie C-110/94 TSUE wyjaśnił, że prawo do odliczenia zostaje zachowane (nie ma obowiązku korekty) nawet wówczas, gdy inwestycji zaniechano z uwagi na to, że przeprowadzona analiza wykazała jej nieopłacalność.

W świetle powyżej przytoczonych regulacji prawnych oraz uwzględniając okoliczności przedstawione w opisie sprawy należy stwierdzić, że Spółka ponosząc wydatki z tytułu zakupu usług doradczych związanych z realizacją projektu służącego w zamiarze działalności opodatkowanej, będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT związanych z poniesieniem tych wydatków oraz z tytułu importu tych usług, w terminach przewidzianych w ustawie.

Reasumując, Spółka jest/będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych usług we wskazanym zakresie, w przypadku gdy usługi te dotyczą/będą dotyczyły nieruchomości (złóż) położonych poza terytorium RP.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W przedmiotowej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług dotyczących nieruchomości położonych poza terytorium RP. Stan faktyczny i zdarzenie przyszłe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług od firm doradczych oraz korekty podatku naliczonego rozstrzygnięto w odrębnej interpretacji indywidualnej z 20 listopada 2013 r. znak ILPP4/443 -371/13-4/ISN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.