ILPP4/443-371/13-4/ISN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2013 r. (data wpływu 7 sierpnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 października 2013 r. (data wpływu 5 listopada 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług od firm doradczych oraz korekty podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług od firm doradczych oraz korekty podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 października 2013 r. (data wpływu 5 listopada 2013 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

X S.A. (dalej: Spółka, X, Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi podstawową działalność gospodarczą w zakresie kopalnictwa rud miedzi oraz produkcji z tych rud wyrobów, których sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT (stawkami innymi niż ZW.). Spółka w znikomym zakresie wykonuje również czynności objęte zwolnieniem z VAT oraz czynności będące poza zakresem VAT (np. sprzedaż posiadanych udziałów w innych podmiotach). Proporcja sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 90 ustawy VAT w latach ubiegłych stanowiła corocznie ponad 99,94%, co daje Spółce pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego (w tym w odniesieniu do zakupów związanych z ogółem działalności X, jak również od zakupów o charakterze mieszanym, tj. związanych z działalnością zwolnioną jak i opodatkowaną VAT).

W celu dywersyfikacji uzyskiwanych przychodów oraz ograniczenia ryzyka rynkowego związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, X podejmuje m.in. działania zmierzające do umocnienia swojej pozycji na rynku. Powyższą strategię Spółka realizuje poprzez inwestowanie i rozwijanie prowadzonej działalności (w tym wydobywczej), w tym na rynkach zagranicznych, m.in. poprzez rozpoznawanie i ocenę bazy surowcowej w kraju oraz w innych krajach i przesłanek co do możliwości występowania zasobów będących w zakresie zainteresowania Wnioskodawcy. Powyższe działania Spółka realizuje za pośrednictwem firm doradczych (specjalizujących się w realizacji tego typu usług), którym zleca - na podstawie zawartych umów - zebranie danych, informacji w zakresie planowanych przez nią przedsięwzięć/projektów.

Zakres usług realizowanych przez różne firmy doradcze na rzecz X obejmuje w szczególności:

Czynności związane z rozpoznaniem możliwości realizowania planów inwestycyjnych przez Spółkę, mogą wiązać się z koniecznością przeprowadzenia prac/analiz dotyczących ściśle określonych terenów położonych również poza granicami RP, do których X nie posiada tytułu prawnego. Tego rodzaju prace polegają na dokonaniu przez firmę doradczą analizy materiałów archiwalnych dotyczących nieruchomości/złoża (będących w posiadaniu właściwych podmiotów, w tym w kraju położenia nieruchomości), jak również na przeprowadzeniu oględzin obszarów pod względem ich istnienia, wielkości i infrastruktury. W końcowej fazie prac, firma doradcza dokonuje weryfikacji zdobytych informacji literaturowych i dokumentacyjnych z danymi zaobserwowanymi w terenie, na podstawie których sporządza raport zawierający wnioski/rekomendacje, co do istnienia potencjału eksploracyjnego i ewentualnych dalszych działań.

W zakres świadczonych usług doradczych wchodzić będą również czynności tzw. due diligence nieruchomości, dotyczące oceny opłacalności danego przedsięwzięcia, tj. dokonania kompleksowej oceny stanu obecnego i perspektyw rozwoju danej nieruchomości.

Spółka wyjaśnia dodatkowo, że usługi wykonywane w ww. zakresie nie dotyczą działań, które mają na celu nabycie udziałów/akcji w innych podmiotach gospodarczych. Ponadto Spółka informuje, że wydatki na nabycie ww. usług kwalifikowane są w Spółce jako wydatki o charakterze ogólnym - dotyczące ogółu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Efekty świadczonych przez firmy doradcze usług w postaci sprawozdań/raportów, dają Spółce pogląd na kształtowanie się rynku w branży właściwej dla prowadzonego przez nią profilu działalności gospodarczej oraz możliwości rozwoju tej działalności poprzez realizację nowych projektów/przedsięwzięć, co w efekcie służy podejmowaniu przez Spółkę racjonalnych decyzji biznesowych. Tak więc dane/informacje nabywane w powyższym zakresie służą Spółce w podejmowaniu decyzji co do kierunków i sposobów rozwoju działalności oraz potencjalnych ryzyk w tym zakresie. Oznacza to, że w rezultacie analizy otrzymanych danych/informacji Spółka może podjąć decyzję o realizacji inwestycji/przedsięwzięcia (o ile uzna je za opłacalne), jak i o nie podejmowaniu działań w tym zakresie. Decydujące znaczenie w tym zakresie będą miały przeprowadzone przez firmę doradczą analizy m.in. w zakresie dostępności obszarów i zasobów pod planowane przedsięwzięcie, jak i w zakresie opłacalności kontynuowania w przyszłości tego rodzaju prac.

W sytuacji podjęcia przez Spółkę pozytywnej decyzji w powyższym zakresie, realizacja inwestycji/przedsięwzięcia może odbywać się bezpośrednio przez Spółkę, jak i przy współudziale podmiotów zewnętrznych w ramach wspólnego przedsięwzięcia, a także przez inny podmiot zależny.

Realizacja opisanych powyżej usług doradczych dokumentowana jest w formie raportów/sprawozdań zawierających informacje w ww. zakresie, które stanowią podstawę wystawienia faktury przez usługodawcę. W przypadku faktur od usługodawców krajowych, faktury dokumentujące ww. zakupy zawierają kwotę podatku VAT. Natomiast w przypadku usług wykonywanych przez firmy zagraniczne usługi te fakturowane są przez usługodawcę na rzecz X bez podatku VAT.

Spółka ponadto wskazuje, że przedmiotem pytań nie są zakupy objęte art. 88 ustawy VAT, w przypadku których ustawa VAT nie daje podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W złożonym uzupełnieniu Spółka wskazała, że decyzja co do realizacji planowanych przez Spółkę projektów na dzień nabycia usług będących przedmiotem wniosku nie została podjęta. Podjęcie takiej decyzji jest bowiem uzależnione od wyników zrealizowanych na rzecz Spółki opisanych usług doradczych, które mają Spółce dostarczyć informacji m.in. na temat rozpoznania i oceny bazy surowcowej. Tak więc opisane usługi są podstawą do podjęcia decyzji o ewentualnej inwestycji z wykorzystaniem nieruchomości będącej przedmiotem rozpoznania. Niemniej jednak mając na uwadze zakres prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (branża wydobywcza) wymagającej posiadania i eksploatowania bazy surowcowej, która to działalność jest opodatkowana VAT, Spółka wyjaśniła, że w sytuacji gdy w wyniku nabycia przedmiotowych usług zostanie podjęta decyzja o realizacji projektu przez Spółkę, nabywane usługi służyć będą wykonywaniu sprzedaży opodatkowanej VAT. Również w przypadku gdy na podstawie efektów wykonanej usługi podjęta zostanie przez Wnioskodawcę decyzja o braku realizacji projektu, zakup ten - w ocenie Spółki - należy kwalifikować jako związany z całokształtem sprzedaży (gdyż takową realizuje Spółka) i traktować jako nabycie związane ze sprzedażą opodatkowana i zwolnioną z VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu powyższych usług, gdy nie jest podjęta przez Spółkę decyzja czy dany projekt (po rozpoznaniu) będzie w ogóle realizowany i przez który podmiot.

2. Czy w przypadku podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji, że dany projekt nie będzie dalej kontynuowany lub decyzji, że projekt będzie realizowany przez spółkę celową inną niż X, Spółka w miesiącu podjęcia tej decyzji obowiązana będzie do korekty podatku naliczonego odliczonego w okresach poprzedzających.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Biorąc pod uwagę podstawową zasadę neutralności podatku VAT wyrażoną w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L z 2006 r. Nr 347/1) - dalej Dyrektywa VAT - Spółka uważa, że jest uprawniona do odliczenia podatku VAT od zakupu wskazanych usług.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przepis ten jest implementacją art. 17 VI Dyrektywy rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L1977.145.1), któremu to przepisowi obecnie odpowiada art. 168 Dyrektywy VAT.

Jak wynika z treści powołanego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - dalej ustawa VAT - warunkiem do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów towarów i usług jest ich związek z realizowanymi czynnościami opodatkowanymi. Faktem jest, że zakupu przedmiotowych usług nie można bezpośrednio powiązać z konkretną sprzedażą opodatkowaną. Jednakże realizacja podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT, tj. zasady neutralności podatku VAT, umożliwia podatnikowi obniżenie podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT również w przypadku, gdy związek tych zakupów u podatnika VAT występuje w sposób pośredni.

Zatem należy przyjąć, że przepisy ustawy VAT dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z jego działalnością ogólną, w tym niepodlegającą VAT, jeśli działalność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że jeśli poniesione przez podatnika wydatki nie są bezpośrednio związane z konkretną transakcją, a jedynie stanowią koszty ogólne prowadzonej działalności - tak jak ma to miejsce w przypadku nabycia usług wskazanych w niniejszej sprawie, które ponoszone są w związku z planowanymi inwestycjami/przedsięwzięciami - to prawo do odliczenia z tytułu dokonanych zakupów powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA w Warszawie z 18 czerwca 2010 r. o sygn. akt III SA/Wa 497/10 i wyroku WSA w Bydgoszczy z 5 sierpnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Bd 403/09, w których sądy te (powołując się na orzecznictwo ETS) wskazały, że dla istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest, aby czynności dokonywane przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej były opodatkowane oraz że mimo istnienia w przepisach dotyczących podatku VAT zasady pozwalającej na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, to stan taki nie wyklucza możliwości dokonania odliczenia z powołaniem się na tzw. kategorię kosztów ogólnych.

Prezentowane przez Spółkę stanowisko znajduje również potwierdzenie w szeregu wyroków ETS, według których neutralność podatku VAT znajduje odzwierciedlenie w "systemie odliczeń mającym na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama podatkowi VAT" (vide: wyrok C-268/83 w sprawie Rompelman, wyrok C-37/95 w sprawie GhentCoal Terminal, wyrok C 98/98 w sprawie Midland Bank, wyrok C-110/98 w sprawie Gabalfrisa).

We wskazanych wyrokach ETS podkreślał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym uprawnieniem podatnika, jeśli podatnik przy nabyciu towarów lub usług zamierza wykorzystać je w związku z działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Zdaniem ETS prawo to przysługuje podatnikowi nawet wtedy, jeśli nabywanych towarów lub usług nie można połączyć z konkretną czynnością opodatkowaną VAT. Odmienne stanowisko naruszyłoby bowiem zasadę neutralności podatku VAT, stanowiącą podstawowe założenie wspólnego europejskiego systemu podatku od wartości dodanej. Co więcej, w sprawie C-98/98 dot. Midland Bank PLC ETS uznał, że w niektórych okolicznościach prawo do odliczenia VAT może przysługiwać nawet w przypadku braku konkretnej transakcji opodatkowanej, jeżeli zakup związany jest z działalnością która co do zasady podlega opodatkowaniu.

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego stanu sprawy, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku nabywanych usług doradczych przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, które to prawo daje mu zarówno przepis art. 86 ust. 1 ustawy VAT jak i zasada neutralności podatku VAT wyrażona w art. 1 Dyrektywy VAT. W ocenie Spółki, pomimo faktu że nabywane usługi doradcze nie dotyczą konkretnych realizowanych przez Spółkę transakcji opodatkowanych VAT, to związane są z ogólną działalnością Spółki, co do zasady opodatkowanej VAT. Głównym bowiem celem nabycia tych usług jest rozwijanie działalności gospodarczej, w ramach której na bieżąco wykonywane są czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę doradczą prawo to będzie jej przysługiwało również w sytuacji, gdy w efekcie tych usług Spółka podejmie decyzję o zaniechaniu prowadzenia danego projektu, jak również w sytuacji dalszej realizacji konkretnego przedsięwzięcia lecz za pośrednictwem podmiotu zależnego.

W konsekwencji powyższego Wnioskodawca uważa, że w przypadkach o których mowa powyżej po stronie X nie powstanie obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego z faktur dokumentujących nabycie przedmiotowych usług, o którym mowa w art. 91 ust. 7 ustawy VAT.

Zgodnie z regulacją tego przepisu, obowiązek korekty odliczonych przez podatnika kwot podatku naliczonego, o którym mowa w art. 91 ust. 1 ustawy VAT, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W ocenie Spółki, przepis ten nie znajdzie zastosowania w opisanych powyżej sytuacjach, za czym przemawia charakter i cel nabywanych usług. Jak Spółka wskazała w opisie sprawy, podejmuje ona szereg działań ukierunkowanych na rozwój jej działalności, które przejawiają się w poszukiwaniu nowych obszarów pod prowadzoną działalność gospodarczą. Usługi te dostarczają Spółce danych/informacji na temat możliwości realizacji planowanych przedsięwzięć, a więc służą jedynie celom zarządczym. Oznacza to, że nie można ich przypisać do konkretnej sprzedaży opodatkowanej VAT, a w konsekwencji należy uznać, że usługi te mają związek z ogólną działalnością X, w ramach której wykonywane są czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Tymczasem z treści art. 91 ust. 7 ustawy VAT wynika, że podatnik obowiązany jest do skorygowania odliczonego podatku naliczonego w sytuacjach, kiedy na podstawie przysługującego mu prawa dokonał takiego odliczenia w związku z realizacją czynności opodatkowanych, a następnie prawo to się zmieniło, np. w związku z przeznaczeniem dokonanych nabyć towarów/usług do realizacji czynności niedających prawa do odliczenia podatku.

W przypadku nabywanych przez X usług nie dochodzi do zmiany przeznaczenia nabywanych usług, albowiem jest to kategoria usług związanych z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej, której jedynym i nie ulegającym zmianie przeznaczeniem jest dostarczenie informacji umożliwiających podjęcie przez Spółkę decyzji o charakterze biznesowym. Z tego też względu zdaniem Spółki nie można przypisywać nabywanym usługom związku z konkretnymi przedsięwzięciami, co do których Spółka podejmie w przyszłości decyzję o ich realizacji/braku realizacji/realizacji przez inny podmiot celowy, albowiem wyłącznym ich celem jest podjęcie tej decyzji. Stąd też w ocenie Spółki, przysługujące jej w chwili nabycia usług prawo do odliczenia podatku naliczonego, przysługuje jej nadal po podjęciu ww. decyzji. W konsekwencji Spółka nie będzie obowiązana do korekty odliczonego VAT, na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Artykuł 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy - podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Artykuł 91 ustawy zawiera zasady korygowania podatku naliczonego odnoszące się do sytuacji, w których ustawodawca przewidział konieczność takiej korekty.

Treść art. 91 ust. 7 ustawy wskazuje na obowiązek korygowania kwoty uprzednio odliczonego podatku, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z ust. 8 tego artykułu - korekty kwoty podatku odliczonego dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Powołany przepis art. 86 ust. 1 ustawy przyjmuje zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć w tym przypadku czynności które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany zakup ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych - wówczas po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (w tym art. 88 ustawy) lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji "zamiaru" wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel który dany podmiot ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Podstawową przesłanką dla realizacji uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest istnienie związku poniesionych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy). Związek ten zachodzi także jeśli z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów i usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej działalności wynika, że zakup został dokonany w celu wykorzystania w prowadzonej działalności. Zaniechanie inwestycji samoistnie nie stanowi podstawy do skorygowania wcześniej rozliczonego podatku naliczonego, ani w rozliczeniu miesiąca podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji, ani w odniesieniu do miesięcy rozliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z tą inwestycją.

Powyżej przedstawione prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi implementację prawa do odliczenia wyrażonego w przepisach wspólnotowych.

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), a wcześniej Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. 1 z późn. zm.).

Do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej wynikających z postanowień art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Cechą podatku od wartości dodanej wskazaną w art. 1 ust. 2 ww. Dyrektywy, jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od wartości dodanej jedynie konsumpcji towarów i usług. Z treści tego przepisu należy wnioskować, że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z postanowieniami art. 1, podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest wskazane w ust. 2 prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa.

Szczegółowe zasady realizacji prawa do odliczenia podatku zawierają przepisy Tytułu X Dyrektywy. Z tego powodu należy uznać, że przepisy tego Tytułu należą bez wątpienia do najistotniejszych regulacji Dyrektywy VAT. Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej.

Zgodnie z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy), jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a. VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

b. VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a i art. 27;

c. VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b pkt (i);

d. VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;

e. VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Należy zauważyć, że z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (Traktat Akcesyjny z 16 kwietnia 2003 r. Dz. Urz. WE L Nr 236, poz. 17), integralną częścią polskiego porządku prawnego stał się również cały dorobek prawny Wspólnoty tzw. acquis communautaire obejmujący prawo pierwotne w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie stwierdzał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (C-268/83, C-37/95).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że wskazane wyżej przepisy ustawy umożliwiają podatnikowi w ramach działalności opodatkowanej odliczenie podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług z przeznaczeniem na działalność opodatkowaną. Ponadto z obecnie obowiązujących przepisów wynika że prawo to przysługuje także w przypadku, gdy z powodów niezależnych od podatnika nabyte towary i usługi nigdy nie zostaną wykorzystane do prowadzenia działalności opodatkowanej. Prawo to bowiem nie może być uzależnione od okoliczności niezależnych od woli podatnika. W przypadku zatem nabycia towarów i usług związanych z podejmowaną inwestycją, w związku z którą podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a która następnie zostanie zaniechana z uwagi na okoliczności pozostające poza kontrolą podatnika, nie ma on obowiązku dokonywania korekty odliczenia podatku naliczonego.

Powyższe podniesione zostało również w powołanym wcześniej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 stycznia 1998 r. w sprawie Belgische Staat vs. Ghent Coal Terminal NV (C-37/95).

Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego na towary i usługi nabyte w związku z pracami inwestycyjnymi wykonanymi z przeznaczeniem ich na planowaną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu, a nabyte prawo do odliczenia pozostaje w mocy, nawet jeśli w wyniku niezależnych od niego okoliczności podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów lub usług do transakcji podlegających opodatkowaniu.

Potwierdzeniem powyższej linii orzecznictwa jest także wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van, z którego to wynika, że regulacja dotycząca odliczenia ma za cel całkowicie odciążyć podmiot podlegający opodatkowaniu VAT od podatku od wartości dodanej, który jest winien zapłacić w związku ze swoją działalnością gospodarczą. Wspólny system wartości dodanej zapewnia, że obciążenie podatkiem VAT jest całkowicie neutralne wobec każdego przedsiębiorstwa, niezależnie od celów i wyników przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że takie przedsiębiorstwo samo w sobie podlega opodatkowaniu VAT.

Dodatkowo wskazać należy, że w sprawie C-110/94 TSUE wyjaśnił, że prawo do odliczenia zostaje zachowane (nie ma obowiązku korekty) nawet wówczas, gdy inwestycji zaniechano z uwagi na to, że przeprowadzona analiza wykazała jej nieopłacalność.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w sytuacji gdy przeprowadzona analiza wykaże nieopłacalność inwestycji związanej w planach z czynnościami opodatkowanymi, nie spowoduje to utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez jego korektę.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu dywersyfikacji uzyskiwanych przychodów oraz ograniczenia ryzyka rynkowego związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, podejmuje m.in. działania zmierzające do umocnienia swojej pozycji na rynku. Powyższą strategię Spółka realizuje poprzez inwestowanie i rozwijanie prowadzonej działalności (w tym wydobywczej), w tym na rynkach zagranicznych, m.in. poprzez rozpoznawanie i ocenę bazy surowcowej w kraju oraz w innych krajach i przesłanek co do możliwości występowania zasobów będących w zakresie zainteresowania Wnioskodawcy. Powyższe działania Spółka realizuje za pośrednictwem firm doradczych (specjalizujących się w realizacji tego typu usług), którym zleca - na podstawie zawartych umów - zebranie danych, informacji w zakresie planowanych przez nią przedsięwzięć/projektów.

Zakres usług realizowanych przez różne firmy doradcze na rzecz Zainteresowanego obejmuje w szczególności:

Czynności związane z rozpoznaniem możliwości realizowania planów inwestycyjnych przez Wnioskodawcę, mogą wiązać się z koniecznością przeprowadzenia prac/analiz dotyczących ściśle określonych terenów położonych również poza granicami RP, do których Spółka nie posiada tytułu prawnego. Tego rodzaju prace polegają na dokonaniu przez firmę doradczą analizy materiałów archiwalnych dotyczących nieruchomości/złoża (będących w posiadaniu właściwych podmiotów, w tym w kraju położenia nieruchomości), jak również na przeprowadzeniu oględzin obszarów pod względem ich istnienia, wielkości i infrastruktury. W końcowej fazie prac, firma doradcza dokonuje weryfikacji zdobytych informacji literaturowych i dokumentacyjnych z danymi zaobserwowanymi w terenie, na podstawie których sporządza raport zawierający wnioski/rekomendacje, co do istnienia potencjału eksploracyjnego i ewentualnych dalszych działań. W zakres świadczonych usług doradczych wchodzić będą również czynności tzw. due diligence nieruchomości, dotyczące oceny opłacalności danego przedsięwzięcia, tj. dokonania kompleksowej oceny stanu obecnego i perspektyw rozwoju danej nieruchomości. Efekty świadczonych przez firmy doradcze usług, w postaci sprawozdań/raportów, dają Zainteresowanemu pogląd na kształtowanie się rynku w branży właściwej dla prowadzonego przez nią profilu działalności gospodarczej oraz możliwości rozwoju tej działalności poprzez realizację nowych projektów/przedsięwzięć, co w efekcie służy podejmowaniu przez Wnioskodawcę racjonalnych decyzji biznesowych. Tak więc dane/informacje nabywane w powyższym zakresie służą Spółce w podejmowaniu decyzji co do kierunków i sposobów rozwoju działalności oraz potencjalnych ryzyk w tym zakresie. Oznacza to, że w rezultacie analizy otrzymanych danych/informacji Zainteresowany może podjąć decyzję o realizacji inwestycji/przedsięwzięcia (o ile uzna je za opłacalne), jak i o nie podejmowaniu działań w tym zakresie. Decydujące znaczenie w tym zakresie będą miały przeprowadzone przez firmę doradczą analizy m.in. w zakresie dostępności obszarów i zasobów pod planowane przedsięwzięcie, jak i w zakresie opłacalności kontynuowania w przyszłości tego rodzaju prac.

W sytuacji podjęcia przez Wnioskodawcę pozytywnej decyzji w powyższym zakresie, realizacja inwestycji/przedsięwzięcia może odbywać się bezpośrednio przez Spółkę, jak i przy współudziale podmiotów zewnętrznych w ramach wspólnego przedsięwzięcia, a także przez inny podmiot zależny.

Realizacja opisanych powyżej usług doradczych dokumentowana jest w formie raportów/sprawozdań zawierających informacje w ww. zakresie, które stanowią podstawę wystawienia faktury przez usługodawcę. W przypadku faktur od usługodawców krajowych, faktury dokumentujące ww. zakupy zawierają kwotę podatku VAT.

Zainteresowany ponadto wskazuje, że przedmiotem pytań nie są zakupy objęte art. 88 ustawy, w przypadku których ustawa nie daje podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W złożonym uzupełnieniu Spółka wskazała, że decyzja co do realizacji planowanych przez Wnioskodawcę projektów na dzień nabycia usług będących przedmiotem wniosku nie została podjęta. Podjęcie takiej decyzji jest bowiem uzależnione od wyników zrealizowanych na rzecz Zainteresowanego opisanych usług doradczych, które mają Spółce dostarczyć informacji m.in. na temat rozpoznania i oceny bazy surowcowej. Tak więc opisane usługi są podstawą do podjęcia decyzji o ewentualnej inwestycji z wykorzystaniem nieruchomości będącej przedmiotem rozpoznania. Niemniej jednak mając na uwadze zakres prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (branża wydobywcza) wymagającej posiadania i eksploatowania bazy surowcowej, która to działalność jest opodatkowana VAT, Spółka wyjaśniła, że w sytuacji gdy w wyniku nabycia przedmiotowych usług zostanie podjęta decyzja o realizacji projektu przez Zainteresowanego, nabywane usługi służyć będą wykonywaniu sprzedaży opodatkowanej VAT.

W świetle powyżej przytoczonych regulacji prawnych oraz uwzględniając okoliczności przedstawione w opisie sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca ponosząc wydatki na zakup usług doradczych związanych z realizacją projektu służącego w zamiarze działalności opodatkowanej, będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT związanych z poniesieniem tych wydatków, w terminach przewidzianych w ustawie. W konsekwencji, gdy podjęta zostanie przez Wnioskodawcę decyzja o braku realizacji projektu z powodu jego nieopłacalności, Zainteresowany nie utraci prawa do odliczenia i nie będzie zobowiązany do skorygowania odliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z tym projektem.

Tym samym należy stwierdzić, że Spółce przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup powyższych usług, gdy nie jest/nie zostanie podjęta przez Wnioskodawcę decyzja czy dany projekt (po rozpoznaniu) będzie w ogóle realizowany i przez który podmiot.

Ponadto w przypadku podjęcia przez Zainteresowanego decyzji że dany projekt nie będzie dalej kontynuowany lub decyzji, że projekt będzie realizowany przez spółkę celową inną niż X, Spółka w miesiącu podjęcia tej decyzji nie będzie obowiązana do korekty podatku naliczonego odliczonego w okresach poprzedzających.

Jednocześnie podkreślić w tym miejscu należy, że niesłuszne Wnioskodawca klasyfikuje wydatki poniesione na zakup usług od firm doradczych w przypadku braku decyzji o realizacji danego projektu jako zakup związany z całokształtem działalności i traktuje je jako nabycie związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Jak wykazano w niniejszej interpretacji prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika (Spółki) i powinno być realizowane niezwłocznie. Jak podkreślono wcześniej, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia podatku w przedmiotowej sprawie będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli Zainteresowany zamierza przeznaczyć dane usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).

Dodatkowo należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do zmiany przeznaczenia nabywanych usług. Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że w przypadku podjęcia decyzji o realizacji projektu usługi te będą związane ze sprzedażą opodatkowaną, a tut. Organ udowodnił, że nawet w przypadku braku realizacji danego projektu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług doradczych zostanie przez Zainteresowanego zachowane, bowiem intencją Spółki był związek nabywanych usług ze sprzedażą opodatkowaną.

Zatem oceniając w całości stanowisko Zainteresowanego należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W przedmiotowej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług od firm doradczych oraz korekty podatku naliczonego. Stan faktyczny i zdarzenie przyszłe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług dotyczących nieruchomości położonych poza terytorium RP rozstrzygnięto w odrębnej interpretacji indywidualnej z 20 listopada 2013 r. znak ILPP4/443-371/13-5/ISN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.