ILPP4/443-34/12-4/ISN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2012 r. (data wpływu 24 stycznia 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 kwietnia 2012 r. (data wpływu 5 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* prawidłowe - w zakresie korekty podatku VAT odliczonego z tytułu zakupów towarów handlowych,

* nieprawidłowe - w zakresie korekty podatku VAT odliczonego z tytułu nabycia pawilonu.

W dniu 24 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku VAT odliczonego z tytułu zakupów towarów handlowych i pawilonu. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 kwietnia 2012 r. (data wpływu 5 kwietnia 2012 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy oraz o imię i nazwisko Wnioskodawczyni.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni prowadzi kiosk ze sprzedażą detaliczną. Przez okres kilku lat była ona czynnym podatnikiem podatku VAT. Od dnia 1 stycznia 2012 r., ze względu na niskie obroty, Zainteresowana zrezygnowała z opodatkowania i powróciła do zwolnienia od podatku. Deklaracje rozliczeniowe Wnioskodawczyni składała za okresy kwartalne. Na dzień 31 grudnia 2011 r., Zainteresowanej pozostały niesprzedane towary oraz pawilon handlowy (ruchomość, niezwiązana na trwałe z gruntem) o wartości 22 tys. zł.

Wnioskodawczyni w uzupełnieniu do wniosku poinformowała, że:

* działalność gospodarczą prowadzi od stycznia 1996 r.,

* czynnym podatnikiem podatku VAT jest od 1996 r.,

* towary handlowe, które na dzień 31 grudnia 2011 r. pozostały niesprzedane nabyła ona w 2010 r. i 2011 r.,

* pawilon posiada ona i wykorzystuje do działalności gospodarczej od dnia 31 grudnia 2009 r. i przez cały czas, tj. do końca 2011 r. służył on wyłącznie do wykonywania sprzedaży opodatkowanej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jakich terminach Zainteresowana powinna dokonać zwrotu odliczonego wcześniej podatku VAT od niesprzedanych towarów i pawilonu oraz sporządzić deklaracje rozliczeniowe.

Zdaniem Wnioskodawczyni, korekty wartości podatku odliczonego przy zakupie towaru powinna dokonać w deklaracji rozliczeniowej za I kwartał 2012 r. jednorazowo. Korekty podatku VAT od pawilonu, która obejmuje 3 okresy, powinna ona dokonać w deklaracjach rozliczeniowych: za I kwartał 2013 r., I kwartał 2014 r., I kwartał 2015 r., po 1/5 wartości podatku odliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe - w zakresie korekty podatku VAT odliczonego z tytułu zakupów towarów handlowych,

* nieprawidłowe - w zakresie korekty podatku VAT odliczonego z tytułu nabycia pawilonu.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., natomiast od dnia 26 sierpnia 2011 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054)), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Jak wynika z powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione podmiotowo lub przedmiotowo, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Z powyższego uregulowania wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom wyłącznie w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo to może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13. Jednocześnie realizacja tego prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy, oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

Zasady dotyczące obowiązku dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Artykuł 91 ust. 2 ustawy stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Artykuł 91 ust. 6 ustawy stanowi, że w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Zainteresowana prowadzi działalność gospodarczą od stycznia 1996 r. Od tego roku jest podatnikiem VAT czynnym. Działalność Wnioskodawczyni polega na prowadzeniu kiosku ze sprzedażą detaliczną. Od dnia 1 stycznia 2012 r., ze względu na niskie obroty, Zainteresowana zrezygnowała z opodatkowania i powróciła do zwolnienia od podatku. Deklaracje rozliczeniowe Wnioskodawczyni składała za okresy kwartalne. Na dzień 31 grudnia 2011 r., pozostały jej niesprzedane towary oraz pawilon handlowy (ruchomość, niezwiązana na trwałe z gruntem) o wartości 22 tys. zł. Towary handlowe, które na dzień 31 grudnia 2011 r. pozostały niesprzedane, Zainteresowana nabyła w 2010 r. i 2011 r., natomiast pawilon posiada i wykorzystuje do działalności gospodarczej od dnia 31 grudnia 2009 r. i przez cały czas, tj. do końca 2011 r., służył on wyłącznie do wykonywania sprzedaży opodatkowanej.

Wątpliwości Wnioskodawczyni budzi kwestia, w jakich terminach winna ona dokonać zwrotu odliczonego wcześniej podatku od niesprzedanych towarów handlowych i pawilonu oraz sporządzić deklaracje rozliczeniowe.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że wybranie przez Zainteresowaną, w 2012 r. zwolnienia od podatku od towarów i usług powoduje, że dalsze wykorzystanie wskazanych towarów handlowych oraz pawilonu będzie związane z czynnościami zwolnionymi.

Zatem, w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której zmiana przeznaczenia towarów handlowych z czynności, w stosunku do których przysługiwało pełne prawo do odliczenia, na czynności w stosunku do których to prawo nie przysługuje nastąpiła w miesiącu styczniu 2012 r., gdyż od tego miesiąca Wnioskodawczyni korzysta ze zwolnienia od podatku. W związku z tym, Zainteresowana pomimo faktu, iż co do zasady od miesiąca stycznia korzysta ze zwolnienia od podatku, powinna za I kwartał 2012 r. złożyć dodatkową deklarację VAT-7K, w której wykaże skorygowane rozliczenie podatku naliczonego związanego z wyborem zwolnienia od dnia 1 stycznia 2012 r.

Tym samym, stanowisko w powyższym zakresie uznano za prawidłowe.

Wnioskodawczyni jest również obowiązana dokonać korekty odliczonego podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia pawilonu, którego wartość przekracza 15 000 zł. Jak wynika z opisu sprawy, od dnia 31 grudnia 2009 r. do końca 2011 r., pawilon był wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Natomiast od dnia 1 stycznia 2012 r. do czynności zwolnionych. W związku z tym, iż pawilon był przez Zainteresowaną wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych przez trzy lata (2009-2011), okres korekty rocznej obejmuje dwa lata. Wnioskodawczyni jest zatem obowiązana dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, tj. w deklaracji za I kwartał 2013 r. i I kwartał 2014 r., korekty w wysokości 1/5 podatku odliczonego przy zakupie przedmiotowego pawilonu.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanej, zgodnie z którym korekty podatku VAT od pawilonu, powinna ona dokonać w deklaracjach rozliczeniowych: za I kwartał 2013 r., I kwartał 2014 r., I kwartał 2015 r. po 1/5 wartości podatku odliczonego, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego (w szczególności, jeżeli w latach 2012-2014 Zainteresowana utraci lub zrezygnuje z prawa do zwolnienia podmiotowego od podatku) lub zmiany stanu prawnego. Organ podatkowy nie jest bowiem w stanie przewidzieć, jakie zmiany prawa podatkowego nastąpią w przyszłości.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.