ILPP4/443-333/13-4/EWW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2013 r. (data wpływu 17 lipca 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 października 2013 r. (data wpływu 14 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju udostępnienie przez Spółkę jej Podwykonawcom towarów nabytych za pomocą powierzonych im kart paliwowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju udostępnienie przez Spółkę jej Podwykonawcom towarów nabytych za pomocą powierzonych im kart paliwowych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 10 października 2013 r. (data wpływu 14 października 2013 r.) o informacje doprecyzowujące opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz pełnomocnictwo.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności Spółki jest obsługa transportowo-spedycyjna krajowego i międzynarodowego obrotu towarowego, w szczególności przewóz płynnej chemii.

Z uwagi na świadczenie usług transportowo-spedycyjnych Spółka posiada flotę samochodów, które nie są samochodami osobowymi o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 z późn. zm.; dalej: ustawa o transporcie drogowym). Pojazdy te stanowią własność Spółki, są przedmiotem leasingu lub są przez Spółkę wynajmowane od podmiotów trzecich.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykonuje usługi transportowo - spedycyjne samodzielnie lub zleca ich wykonywanie innym podmiotom (dalej: Podwykonawcy). Niektórzy Podwykonawcy w celu świadczenia usług na rzecz Spółki korzystają z własnych pojazdów lub wykorzystują samochody Spółki, które są im udostępnianie na podstawie umów dzierżawy lub wynajmu.

Karty paliwowe

W związku z posiadaniem rozbudowanej floty pojazdów, Spółka zawarła umowę z podmiotem trzecim (dalej: Dostawca), w zakresie korzystania z tzw. kart paliwowych. Posiadanie kart paliwowych umożliwia Spółce dokonywanie bezgotówkowego zaopatrzenia pojazdów dla celów służbowych na stacjach obsługi współpracujących z Dostawcą. Posługując się kartą paliwową Spółka może nabywać w szczególności:

* towary - paliwa, płyn adblue (tekst jedn.: płyn do zmniejszania emisji CO ₂) oraz

* usługi - opłaty autostradowe, eurowiniety.

Karty paliwowe są wydawane przez Dostawcę. Każda karta jest przypisana do jednego pojazdu za pomocą numeru rejestracyjnego tego pojazdu.

Funkcjonowanie i rozliczanie kart paliwowych przebiega następująco:

* w celu nabycia towaru lub usługi na stacji obsługi współpracującej z Dostawcą, osoba dokonująca zakupu np. na stacji paliw (np. pracownik Spółki) przedstawia kartę paliwową oraz wprowadza indywidualny kod PIN przypisany do danej karty;

* informacje o każdym zakupie dokonanym za pomocą karty paliwowej są dostępne dla wyznaczonych pracowników Spółki poprzez (i) zamieszczane na bieżąco na stronie internetowej Dostawcy dane o dokonanych transakcjach, lub (ii) wiadomości e-mail wygenerowane automatycznie po dokonaniu transakcji, informujące o jej dokonaniu, wskazujące w szczególności przedmiot zakupu a także jego miejsce, datę i nr rejestracyjny pojazdu przypisanego do karty paliwowej. Wiadomość jest wysyłana raz dziennie i dotyczy transakcji dokonanych od początku okresu rozliczeniowego do dnia poprzedzającego wygenerowanie wiadomości;

* Dostawca wystawia na Spółkę faktury za powyższe świadczenia, na których znajdują się informacje o wszystkich zakupach dokonanych w danym okresie za pomocą kart paliwowych. Wynagrodzenie Dostawcy obejmuje koszty jakimi Dostawca został obciążony przez współpracujące z Dostawcą stacje obsługi, na których Spółka dokonała zakupu za pomocą kart paliwowych oraz opłaty naliczane przez Dostawcę;

* po powzięciu informacji o zgubieniu karty paliwowej korzystający (np. pracownik Spółki) dokonuje jej blokady u Dostawcy; Spółka nie jest obciążana za ewentualne zakupy towarów i usług dokonane za pomocą karty paliwowej, która została zablokowana.

Karty paliwowe są wykorzystywane w następujących sytuacjach przez:

* pracowników Spółki, przy wykonywaniu przez nich czynności służbowych. Pracownicy dokonują zakupu świadczeń do pojazdów będących własnością Spółki, leasingowanych lub wynajmowanych przez Spółkę;

* niektórych Podwykonawców podczas świadczenia usług na rzecz Spółki. Podwykonawcy dokonują zakupu świadczeń do pojazdów będących własnością Spółki, które są im udostępnianie na podstawie umów dzierżawy lub wynajmu;

* niektórych Podwykonawców podczas świadczenia usług na rzecz Spółki, gdy Podwykonawcy dokonują zakupu świadczeń do pojazdów będących ich własnością.

Karty paliwowe udostępnianie Podwykonawcom

Spółka udostępnia karty paliwowe tylko niektórym Podwykonawcom, głównie takim z którymi współpracuje już stosunkowo długo. Zgodnie z regulaminem korzystania z kart paliwowych Spółki przez Podwykonawców oraz umowami, porozumieniami zawartymi z Podwykonawcami:

* karta paliwowa Spółki jest przekazywana kierowcy Podwykonawcy na podstawie protokołu przekazania;

* Podwykonawca może korzystać z karty paliwowej w celu nabycia na rachunek Spółki towarów oraz usług, w szczególności oleju napędowego, płynów adblue, opłat autostradowych i eurowiniet. Zakup ten dokonywany jest w zakresie uzgodnionym uprzednio ze Spółką - wyłącznie w celu świadczenia usług na jej rzecz oraz w ilości niezbędnej dla wykonania danej usługi;

* Podwykonawca nie może nabywać towarów i usług dla celów innych niż świadczenie usług na rzecz Spółki, ani wykorzystywać paliwa do celów innych niż wykonanie usługi transportowej na rzecz Spółki. Limit świadczeń które Podwykonawca może nabyć za pomocą kart paliwowych jest ustalany przez Spółkę;

* Podwykonawca na żadnym etapie nie nabywa prawa do rozporządzania towarami zakupionymi za pomocą karty paliwowej jak właściciel. Prawo to przez cały okres przysługuje Spółce. W przypadku gdy Podwykonawca nie wykorzysta wszystkich towarów zakupionych za pomocą karty paliwowej (w szczególności paliwa), prawo do rozporządzania niewykorzystaną ilością tych towarów przysługuje Spółce, która może zażądać ich zwrotu. W przeciwnym wypadku, paliwo lub inny towar w ilości zakupionej ale niewykorzystanej w celu wykonania danego zlecenia jest wykorzystywane przez Podwykonawcę w celu realizacji kolejnego zlecenia na rzecz Spółki;

* Podwykonawca uwzględnia w kalkulacji wynagrodzenia należnego za dane zlecenie wartość towarów, które w celu jego realizacji zapewniła mu Spółka poprzez umożliwienie skorzystania z karty paliwowej.

Zakup towarów oraz usług dokonywany przez pracowników Spółki oraz Podwykonawców za pomocą kart paliwowych Spółki jest niezbędny w celu wykonywania przez Spółkę usług spedycyjnych, podlegających opodatkowaniu VAT na terytorium Polski lub w kraju siedziby usługobiorcy, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej ustawa o VAT).

W uzupełnieniu do wniosku Spółka poinformowała, że warunki nabywania towarów za pomocą kart paliwowych są przez nią ustalane z Dostawcą. Ustalenia dokonane pomiędzy Spółką a Dostawcą regulują m.in.: zakres towarów jakie mogą zostać nabyte za pomocą karty paliwowej, ilość towarów (limity), a także cenę zakupu oraz warunki zwrotu towarów przez Zainteresowanego.

Umowy dzierżawy lub umowy podwykonawstwa nie obejmują możliwości nabywania towarów i usług rozliczanych przy użyciu kart paliwowych. Możliwość taka wynika natomiast z odrębnych ustaleń dokonanych pomiędzy Spółką a poszczególnymi Podwykonawcami, potwierdzonych protokołami przekazania kart paliwowych.

Zgodnie z ustaleniami dokonanymi pomiędzy Spółką a Podwykonawcami, Spółka może oddać Podwykonawcom do używania paliwo i inne towary o których mowa w opisie sprawy, w celu wykonania zlecenia transportowego, przy czym na żadnym etapie Podwykonawca nie nabywa prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Prawo to przez cały okres przysługuje Spółce.

Podwykonawca uwzględnia w kalkulacji wynagrodzenia należnego za zlecenie spedycyjne wykonywane na rzecz Spółki wartość towarów, które w celu realizacji tego zlecenia zostały mu udostępnione przez Spółkę w ten sposób, że pomija koszty tych towarów przy obliczaniu wartości swojego wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług spedycji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy udostępnienie przez Spółkę Podwykonawcom towarów nabytych za pomocą powierzonych im kart paliwowych, nie stanowi po stronie Spółki odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, udostępnienie Podwykonawcom towarów nabytych za pomocą powierzonych im kart paliwowych, nie stanowi po stronie Spółki odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, "przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...)".

Dlatego też w ocenie Spółki, wykorzystanie przez Podwykonawców towarów (w szczególności paliwa) za pomocą kart paliwowych udostępnianych im przez Spółkę nie stanowi po stronie Spółki dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu VAT. Transakcja ta nie spełnia bowiem definicji dostawy towarów, przewidzianej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak bowiem zostało wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Podwykonawcy zgodnie z porozumieniem, umowami zawartymi we wspomnianym zakresie ze Spółką nie nabywają prawa do rozporządzania towarem (zakupionym za pomocą karty paliwowej Spółki) jak właściciel, gdyż przez cały czas wykorzystania tych towarów są one własnością Spółki. Wręcz przeciwnie, jak wynika z porozumienia, umów oraz innych okoliczności transakcji, towary - a w szczególności paliwo nabywane przy użyciu kart paliwowych - są jedynie wykorzystywane przez Podwykonawców na potrzeby zleceń realizowanych dla Spółki, bez możliwości dowolnego nimi rozporządzania. Podwykonawca nie jest uprawniony do wypompowania paliwa z baku danego samochodu i użycia go w innym posiadanym przez siebie pojeździe, nie jest on również uprawniony do wykorzystania paliwa zakupionego przy użyciu kart paliwowych w celu realizacji zlecenia na rzecz innego klienta niż Spółka. W przypadku zaś gdy Podwykonawca nie wykorzysta wszystkich towarów zakupionych za pomocą karty paliwowej Spółki (w szczególności paliwa), prawo do rozporządzania niewykorzystaną ilością tych towarów przysługuje Spółce (przykładowo może ona zażądać ich zwrotu). Ilość tego niewykorzystanego towaru będzie jednak zużyta przez Podwykonawcę podczas wykonywania kolejnego zlecenia na rzecz Spółki.

Podwykonawcy dokonują zatem zakupu przedmiotowych towarów w imieniu i na rzecz Spółki, nie nabywając w żadnym momencie ekonomicznego władztwa nad tymi towarami. Konsekwentnie, transakcja ta nie stanowi po stronie Spółki czynności (dostawy towarów) podlegającej opodatkowaniu VAT ani w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel za wynagrodzeniem), ani też w oparciu o art. 7 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (nieodpłatne przekazanie towarów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Artykuł 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy - przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że w określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Podkreślenia wymaga, że dostawa w rozumieniu ustawy nie może być utożsamiana z cywilnoprawną umową dostawy, na mocy której dostawca zobowiązuje się do wytworzenia rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku oraz ich dostarczenia częściami albo periodycznie, a odbiorca zobowiązuje się do odebrania tych rzeczy i do zapłacenia ceny - art. 605 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Kwestię dostawy towarów rozpatrywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-185/01, w której Trybunał zauważył, "iż »dostawa towarów« nie odwołuje się do przeniesienia własności zgodnie z procedurami określonymi w stosownym prawie krajowym, lecz obejmuje wszelkie przeniesienie majątku rzeczowego przez jedną stronę, które uprawnia drugą stronę w rzeczywistości do dysponowania nim tak, jakby ta strona była właścicielem tego majątku. Cel VI Dyrektywy może być zagrożony, jeśli warunki wystąpienia dostawy towarów - będącej jedną z trzech transakcji opodatkowanych - różniłyby się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków regulujących przeniesienie własności w prawie cywilnym".

Zgodnie z definicją zawartą w ustawie, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym podkreślić, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności" lecz jako własność ekonomiczną.

Własność ekonomiczna to sytuacja, w której - z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym - należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W każdym razie w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Dostawa towarów nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

W myśl art. 5 ust. 2 ustawy, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie ma bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji.

Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że oderwanie pojęcia "dostawa towarów" od skutków konwencjonalnych powstających na gruncie prawa prywatnego od ekonomicznych aspektów transakcji pozwala także na uznanie danej czynności za dostawę towarów nawet mimo pewnych nałożonych na nabywcę ograniczeń we władaniu towarem.

Należy zaznaczyć również, że na gruncie podatku od towarów i usług nie można uzależniać przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel od uzgodnień pomiędzy stronami o charakterze cywilnoprawnym (umowy, porozumienia), które zawierać mogą np. pewne ustalenia, ograniczenia i dyspozycje. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu regulacji ustawy jest czynnością obiektywną, powstającą niezależnie od deklaracji stron transakcji.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jako czynny podatnik VAT zajmuje się obsługą transportowo-spedycyjną krajowego i międzynarodowego obrotu towarowego, w szczególności przewozem płynnej chemii. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje usługi transportowo spedycyjne samodzielnie lub zleca ich wykonywanie innym podmiotom - Podwykonawcom. W celu świadczenia usług na rzecz Zainteresowanego niektórzy Podwykonawcy korzystają z własnych pojazdów lub wykorzystują samochody Spółki, które są im udostępnianie na podstawie umów dzierżawy lub wynajmu. Wnioskodawca zawarł umowę z podmiotem trzecim - Dostawcą, w zakresie korzystania z tzw. kart paliwowych. Karty paliwowe są wydawane przez Dostawcę. Każda karta jest przypisana do jednego pojazdu za pomocą numeru rejestracyjnego tego pojazdu. Karty paliwowe są wykorzystywane m.in. przez niektórych Podwykonawców podczas świadczenia usług na rzecz Zainteresowanego. Podwykonawcy dokonują zakupu towarów (np. paliwo, płyn adblue) do pojazdów będących własnością Spółki, które są im udostępnianie na podstawie umów dzierżawy lub wynajmu, a także podczas świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy, gdy Podwykonawcy dokonują zakupu świadczeń do pojazdów będących ich własnością. Zainteresowany poinformował, że umowy dzierżawy lub umowy podwykonawstwa nie obejmują możliwości nabywania towarów i usług rozliczanych przy użyciu kart paliwowych. Możliwość taka wynika z odrębnych ustaleń dokonanych pomiędzy Spółką a poszczególnymi Podwykonawcami, potwierdzonych protokołami przekazania kart paliwowych.

Zgodnie z regulaminem korzystania z kart paliwowych, Podwykonawcy mogą korzystać z kart paliwowych w celu nabycia na rachunek Spółki towarów oraz usług, w szczególności oleju napędowego, płynów adblue. Zakup ten dokonywany jest w zakresie uzgodnionym uprzednio z Wnioskodawcą - wyłącznie w celu świadczenia usług na jego rzecz oraz w ilości niezbędnej dla wykonania danej usługi. Podwykonawca nie może nabywać towarów i usług dla celów innych niż świadczenie usług na rzecz Zainteresowanego, ani wykorzystywać paliwa do celów innych niż wykonanie usługi transportowej na rzecz Spółki. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabywa przedmiotowe towary na własny rachunek, ustala ich asortyment, ceny oraz limity i zakres. Jest też podmiotem decydującym w kwestii ich zwrotu. Zdaniem Spółki Podwykonawca na żadnym etapie nie nabywa prawa do rozporządzania towarami zakupionymi za pomocą karty paliwowej jak właściciel - prawo to przez cały okres przysługuje Zainteresowanemu. W przypadku gdy Podwykonawca nie wykorzysta wszystkich towarów zakupionych za pomocą karty paliwowej (w szczególności paliwa), prawo do rozporządzania niewykorzystaną ilością tych towarów przysługuje Spółce, która może zażądać ich zwrotu. W przeciwnym wypadku, paliwo lub inny towar w ilości zakupionej ale niewykorzystanej w celu wykonania danego zlecenia jest wykorzystywane przez Podwykonawcę w celu realizacji kolejnego zlecenia na rzecz Wnioskodawcy. Podwykonawca uwzględnia w kalkulacji wynagrodzenia należnego za dane zlecenie wartość towarów, które w celu jego realizacji zapewnił mu Zainteresowany poprzez umożliwienie skorzystania z karty paliwowej. Pomija on koszty tych towarów przy obliczaniu wartości swojego wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług spedycji.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest ustalenie charakteru transakcji dokonywanej pomiędzy Spółką a Podwykonawcami - określenia, czy udostępnienie przez Wnioskodawcę tym Podwykonawcom towarów nabytych przez nich na stacjach obsługi za pomocą powierzonych kart paliwowych stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów podatku od towarów i usług.

W treści art. 7 ust. 8 ustawy wskazano, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zaznaczyć należy, że klasyfikacja określonych transakcji jako czynności dostawy towarów uzależniona jest od konkretnych stanów faktycznych. Zasada ta dotyczy również transakcji z udziałem kart paliwowych. Nie można zatem w taki sam sposób traktować - dla potrzeb podatku od towarów i usług - transakcji, których niejednokrotnie jedynym elementem wspólnym jest fakt, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. Dlatego też w celu określenia statusu podatkowego danej czynności każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień zawartych pomiędzy stronami.

Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb podatku VAT - przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli - w istocie - przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem gdy pośrednik ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Jeżeli zatem z zawartych postanowień wynika, że pośrednik będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Podkreślenia w tym aspekcie wymaga również, że art. 7 ust. 8 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem "uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach", czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin "uznaje się" oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania przyznawane jest im - niejako a priori - takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast jeżeli pośrednik przykładowo pobiera od nabywcy opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towaru oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim stanie faktycznym przyjąć, że nie jest podmiotem którego można by określić jako dostawcę (paliwo przekazywane jest bezpośrednio pomiędzy pierwszym a ostatnim podmiotem), zaś transakcja pomiędzy pośrednikiem i nabywcą nie nosi znamion dostawy (pośrednik z przyczyn o których mowa wyżej, nie dysponuje paliwem jak właściciel, zatem nie może przekazać tego prawa, tj. odsprzedać paliwa na rzecz kolejnego podmiotu).

W niniejszej sprawie należy stwierdzić - że wbrew twierdzeniom Spółki - Podwykonawcy nabywają faktyczne władztwo nad nabytymi od Wnioskodawcy towarami (np. paliwem, płynami adblue). Dokonując bowiem tankowania paliwa do pojazdów w rzeczywistości nabywają prawo do faktycznego rozporządzania nim jak właściciel. Ponadto towary te wykorzystują oni w prowadzonej na swoją rzecz i w swoim imieniu działalności gospodarczej - są ich rzeczywistymi użytkownikami. Natomiast to, że Podwykonawcy ci zawarli z Zainteresowanym cywilnoprawne umowy i porozumienia, w ramach których zobowiązali się oni wykorzystywać towary nabyte przy użyciu kart paliwowych jedynie do świadczenia usług transportowo spedycyjnych wykonywanych na rzecz Spółki, nie wpływa na klasyfikację dokonanych transakcji na gruncie podatku od towarów i usług. Jak już bowiem wskazano powyżej, treść uzgodnień dokonanych przez strony nie wpływa na przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na gruncie ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca nabywa prawo do rozporządzania nabytymi towarami jak właściciel. Tym samym - w ramach opisanego łańcucha dostaw towarów - udostępnienie przez Spółkę jej Podwykonawcom towarów nabytych za pomocą powierzonych im kart paliwowych nie można zakwalifikować inaczej niż jako odpłatnej dostawy towarów.

Za taką kwalifikacją przemawia to, że Podwykonawcy dokonują na rzecz Wnioskodawcy płatności za nabyty towar. Jak wynika bowiem z udzielonych informacji, Podwykonawcy uwzględniają w kalkulacji wynagrodzenia należnego za wykonaną na rzecz Zainteresowanego usługę transportowo-spedycyjną wartość towarów, które zużyli przy jej realizacji.

Zatem w powyższym rozliczeniu pomiędzy stronami dochodzi do kompensaty należności. Po stronie Spółki - z tytułu dostawy towarów, a po stronie Podwykonawców - z tytułu wykonanej usługi transportowo-spedycyjnej.

Podsumowując powyższą argumentację jednoznacznie należy stwierdzić, że przyjęte przez Wnioskodawcę stanowisko w myśl którego Podwykonawcy zgodnie z porozumieniami i umowami nie nabywają w żadnym momencie władztwa nad towarami, a w konsekwencji transakcja ta nie stanowi po stronie Spółki dostawy towarów jest błędne. Jak już bowiem wykazano w niniejszej interpretacji, Wnioskodawca dokonuje na rzecz swoich Podwykonawców odpłatnej dostawy towarów (np. paliwo, płyny adblue), które nabywają oni przy użyciu kart paliwowych.

Odnosząc się zatem do pytania Zainteresowanego należy stwierdzić, że udostępnienie przez Spółkę Podwykonawcom towarów nabytych za pomocą powierzonych im kart paliwowych stanowi/stanowić będzie po stronie Spółki odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym;

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W niniejszej interpretacji rozstrzygnięto wniosek w zakresie uznania za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju udostępnienie przez Spółkę jej Podwykonawcom towarów nabytych za pomocą powierzonych im kart paliwowych. Natomiast w części dotyczącej prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od Dostawców dokumentujących transakcje dokonane za pomocą kart paliwowych przez pracowników Spółki, a także przez Podwykonawców którym powierza ona karty paliwowe, korzystających przy świadczeniu usług transportowych na rzecz Zainteresowanego z własnych pojazdów lub z pojazdów udostępnionych im przez Spółkę na podstawie umów dzierżawy lub wynajmu, wydane zostało 30 października 2013 r. postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia nr ILPP4/443-333/13-5/EWW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.