ILPP4/443-319/12-4/BA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2012 r. (data wpływu 16 lipca 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 września 2012 r. (data wpływu 3 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie eksportu towarów - jest prawidłowe.

W dniu 16 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie eksportu towarów. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 29 września 2012 r. (data wpływu 3 października 2012 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem dokonującym dostawy towarów do krajów trzecich, zlokalizowanych poza terytorium Unii Europejskiej ("UE"). Dostawy dokonywane są na różnych warunkach INCOTERMS 2000, w szczególności przy zastosowaniu warunków DDU, EXW, FCA, FOB lub DAP. W każdym przypadku nabywcą towarów Zainteresowanego jest podmiot posiadający siedzibę w UE (w kraju innym niż Polska) i zarejestrowany dla celów podatku od wartości dodanej poza Polską (dalej "Nabywca"). Nabywca dokonuje następnie dostawy towarów do swojego kontrahenta posiadającego siedzibę poza Polską. Towary są wywożone bezpośrednio z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego, przy czym towary mogą być transportowane przez przewoźnika działającego na zlecenie Wnioskodawcy, Nabywcy lub kontrahenta Nabywcy. W każdym przypadku zgłoszenie do procedury celnej wywozu następuje w polskim urzędzie celnym i to Zainteresowany wskazany jest jako Nadawca/Eksporter na towarzyszących dokumentach celnych. Wnioskodawca otrzymuje również komunikaty IE599 potwierdzające wywóz towarów, wystawiane na niego jako eksportera.

W związku z realizowanymi transakcjami, do obowiązków Zainteresowanego należy m.in.:

Wnioskodawca wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej jedynie dla wskazanego opisu sprawy, tj. gdy po jego stronie ciążą wyżej wspomniane obowiązki i potwierdzenie, czy wystarczy to do uznania, że Zainteresowany dokonuje tzw. eksportu bezpośredniego, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT (przy spełnieniu wymogów dokumentacyjnych w zakresie potwierdzenia wywozu).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca prawidłowo uznaje, iż dokonuje tzw. eksportu bezpośredniego, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT, wobec czego ma prawo do stosowania stawki 0%.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane transakcje, w wyniku których towar opuszcza terytorium UE a on występuje jako eksporter na dokumentach celnych stanowią eksport bezpośredni towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT, uprawniający go do zastosowania stawki 0% w przypadku otrzymania komunikatu IE599 potwierdzającego wywóz towarów. W tym wypadku nie wystąpi eksport pośredni, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT.

Swoje stanowisko Zainteresowany opiera na następującej argumentacji:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega eksport towarów. Przez eksport towarów, zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, rozumie się zaś potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

Ustawodawca, definiując eksport towarów, dokonał zatem rozróżnienia na dwa przypadki: gdy wywóz jest dokonywany przez dostawcę lub na jego rzecz (tzw. eksport bezpośredni), albo przez nabywcę mającego siedzibę poza Polską lub na jego rzecz (tzw. eksport pośredni).

Zgodnie z art. 788 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny - za eksportera w rozumieniu art. 161 ust. 5 Kodeksu (dalej: "WKC") uważa się osobę, na rzecz której dokonywane jest zgłoszenie i która w chwili jego przyjęcia jest właścicielem towarów lub posiada podobne prawo do dysponowania danymi towarami.

Analiza powyższych przepisów podatkowych i celnych nakazuje zdefiniować "dokonywanie wywozu" jako te sytuacje, w których, zgodnie z procedurami celnymi, dany podmiot występuje w procedurze celnej jako eksporter, czyli podmiot na rzecz którego dokonywane jest zgłoszenie towarów do wywozu.

W konsekwencji, ponieważ w omawianej sytuacji to na rzecz Wnioskodawcy dokonywane jest zgłoszenie celne, to jego należy uznać jako dokonującego eksportu bezpośredniego, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT. W tym wypadku nie wystąpi eksport pośredni, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, iż w opisanej sprawie:

należy uznać, iż Zainteresowany dokonuje eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT, uprawniającego do zastosowania stawki 0%.

Wnioskodawca wskazuje poniżej na przykładowe interpretacje indywidualne potwierdzające prawidłowość przedstawionego stanowiska:

Zdaniem Zainteresowanego, wykonywanie wskazanych w opisie sprawy czynności oznacza, że to on odpowiada za organizację transportu, ponieważ to po stronie Wnioskodawcy pozostają szczegółowe ustalenia dotyczące faktycznej realizacji dostawy. W konsekwencji organizację transportu należy przypisać Zainteresowanemu, niezależnie od tego kto ostatecznie i w jaki sposób (bezpośrednio lub pośrednio) jest obciążany jego kosztami. Wnioskodawca zgadza się również ze zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji indywidualnej z dnia 26 maja 2010 r. (sygn. ILPP2/443-352/10-7/ISN), za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy: "iż dla oceny podatkowej dostawy dokonywanej przez Spółkę nie jest istotne, który z podmiotów ostatecznie ponosi koszty transportu, zdaniem Spółki bez znaczenia pozostaje fakt, w jaki sposób podmiot niemiecki obciążany jest kosztami transportu a następnie Spółka koszty te będzie refakturowała na podmiot niemiecki lub też w celu uniknięcia obciążeń administracyjnych związanych z refakturowaniem kosztów transportu (refakturowanie oznacza bowiem, że Spółka nie obciąża podmiotu niemieckiego dodatkowymi kosztami gdyż w strukturze transakcji to Spółka jest odpowiedzialna za organizację/zlecenie transportu, jednak nie ponosi jego kosztów) przewoźnik kosztami transportu obciąża bezpośrednio podmiot niemiecki".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy, przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (...).

Przez terytorium państwa trzeciego należy rozumieć terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej (...) - art. 2 pkt 5 ustawy.

W przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów zawierających transakcje dotyczące jednego przedmiotu, który przekazywany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz ostatniego z podmiotów, ustanowiono szczegółowe zasady dotyczące dostaw. Regulują je przepisy art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 ustawy.

W treści art. 7 ust. 8 ustawy wskazano, iż w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Przepisy art. 22 ustawy określają miejsce świadczenia przy dostawie towarów.

Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest dostawa. W myśl zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Stosownie do art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

Zatem przyporządkowanie transportu bądź wysyłki towarów konkretnej dostawie w łańcuchu dostaw decyduje o miejscu opodatkowania tych dostaw.

Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie w myśl art. 7 ust. 8 ustawy, co oznacza, że dla każdej odrębnie ustalane jest miejsce dokonania dostawy. Ponadto zauważyć należy, że w danej transakcji łańcuchowej następuje tylko jedno przemieszczenie towarów, zatem tylko jedna z dostaw może być uznana za dostawę "ruchomą" towarów, pozostałe zaś są dostawami "nieruchomymi".

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem dokonującym dostawy towarów do krajów trzecich zlokalizowanych poza terytorium Unii Europejskiej ("UE"). W każdym przypadku nabywcą towarów Zainteresowanego jest podmiot posiadający siedzibę w UE (w kraju innym niż Polska) i zarejestrowany dla celów podatku od wartości dodanej poza Polską (dalej "Nabywca"). Nabywca dokonuje następnie dostawy towarów do swojego kontrahenta posiadającego siedzibę poza Polską.

W przedmiotowej sprawie towary są wywożone bezpośrednio z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego, przy czym towary są transportowane przez przewoźnika działającego na zlecenie Wnioskodawcy. Zgłoszenie do procedury celnej wywozu następuje w polskim urzędzie celnym i to Zainteresowany wskazany jest jako Nadawca/Eksporter na towarzyszących dokumentach celnych. Wnioskodawca otrzymuje również komunikat IE599 potwierdzający wywóz towarów wystawiany na niego jako eksportera.

W związku z realizowaną transakcją, do obowiązków Zainteresowanego należy m.in.:

W niniejszej sytuacji występują więc dwie dostawy towarów:

* dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą,

* dostawa pomiędzy Nabywcą a kontrahentem Nabywcy.

Towary będące przedmiotem transakcji transportowane są/będą przez Wnioskodawcę.

Zatem transport, na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy, należy przyporządkować transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą. Oznacza to, że dostawa realizowana przez Zainteresowanego na rzecz Nabywcy jest/będzie dostawą "ruchomą", natomiast dostawa pomiędzy Nabywcą a kontrahentem Nabywcy jest/będzie dostawą "nieruchomą".

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest kwestia, czy Wnioskodawca prawidłowo uznaje, iż dokonuje on tzw. eksportu bezpośredniego, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy, wobec czego ma prawo do stosowania stawki 0%.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Wobec powyższego, aby uznać daną czynność za eksport towarów, muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

* ma miejsce czynność określona w przepisach art. 7 ustawy,

* następnie, w konsekwencji tej czynności, dochodzi do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),

* wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (tu: dostawa towaru) towar opuszcza terytorium kraju, celem dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się poprzez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych wyżej przesłanek, powoduje, iż nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

Z przedstawionych informacji wynika, iż procedura wywozu towarów rozpoczyna się na terytorium kraju, bowiem zgłoszenie ich do procedury dokonywane jest w polskim urzędzie celnym, a Wnioskodawca posiada dokument wyprowadzenia towaru poza terytorium UE (komunikat IE599). Zainteresowany jest także wskazany na towarzyszących dokumentach celnych jako Nadawca/Eksporter.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji indywidualnej, dostawa towarów pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą jest/będzie dostawą "ruchomą". Zatem w przedmiotowej sprawie, w konsekwencji dostawy towarów dokonanej przez Zainteresowanego, dochodzi do wywozu towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej.

Zatem biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy ustawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca prawidłowo uznaje, iż dokonuje/dokona tzw. eksportu bezpośredniego, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W tym miejscu należy zauważyć, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. zmianie uległy stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Natomiast art. 41 ust. 6 ustawy stanowi, iż stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Jak wynika z opisu sprawy, Zainteresowany otrzymuje komunikat IE599, potwierdzający wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej. W związku z powyższym, dla dokonanego eksportu towarów jest/będzie możliwe zastosowanie stawki podatku w wysokości 0%, na podstawie art. 41 ust. 6 w zw. z art. 41 ust. 4 ustawy.

Reasumując stwierdzić należy, iż dokonanych przez Wnioskodawcy dostaw towarów na rzecz Nabywcy można/będzie można uznać za eksport bezpośredni, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy. Wobec powyższego, Zainteresowany ma/będzie miał prawo do zastosowania 0% stawki podatku, zgodnie z powołanymi przepisami, bowiem posiada on dokument potwierdzający, iż towary będące przedmiotem eksportu zostały/zostaną wywiezione z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnych powołanych przez Zainteresowanego stwierdzić należy, iż stanowią one rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach i tylko do nich się zawężają.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.