ILPP4/443-303/12-3/BA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2012 r. (data wpływu 2 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji VAT-7 za okres, w którym zostanie wystawiona wewnętrzna faktura korygująca - jest prawidłowe.

W dniu 2 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji VAT-7 za okres, w którym zostanie wystawiona wewnętrzna faktura korygująca.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W 2009 r. Gmina dokonała zakupu ratraka od dostawcy posiadającego siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego (podatnika podatku od towarów i usług w Niemczech). Dla celów VAT Gmina potraktowała przedmiotową transakcję jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: WNT).

Zgodnie z umową na dostawę ratraka, wiążąca cena została określona w złotych polskich. Dostawca wystawił na rzecz Gminy fakturę VAT (z informacją, że zgodnie z odpowiednimi przepisami do rozliczenia VAT z tytułu transakcji zobowiązany jest nabywca), w której należność z tytułu sprzedaży została określona w kwocie euro. Jednakże dostawca dokonał błędnego przeliczenia ceny sprzedaży ze złotych na euro, tj. wystawił fakturę w kwocie w euro wyższej niż równowartość wiążącej ceny sprzedaży w złotych. Innymi słowy, dla Gminy, kwota w euro, która widniała na fakturze otrzymanej od kontrahenta, po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 31a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej ustawa o VAT), była wyższa niż kwota ustalona w umowie.

Ostrożnościowo, wystawiając fakturę wewnętrzną dokumentującą przedmiotowe nabycie, Gmina wskazała jako podstawę opodatkowania kwotę w złotych stanowiącą równowartość kwoty w euro z wystawionej przez dostawcę faktury VAT po zastosowaniu kursu zgodnie z przepisami ustawy o VAT (czyli kwotę wyższą niż kwota ustalona w umowie). Konsekwentnie, od takiej kwoty Gmina rozliczyła podatek VAT należny i takie kwoty WNT i VAT należnego, Gmina zdeklarowała w deklaracji VAT-7 za maj 2009 r.

Początkowo, w deklaracji VAT-7 za maj 2009 r. Gmina pomniejszyła również VAT należny o kwotę VAT naliczonego z tytułu WNT. Ponieważ jednak ratrak nie był i nie będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych, w maju 2010 r. Gmina skorygowała przedmiotową deklarację VAT, wykazując jedynie podatek należny (tekst jedn.: nie dokonała odliczenia podatku naliczonego). Gmina uregulowała zaległą kwotę VAT wraz z należnymi odsetkami.

Niezależnie od powyższego, Gmina zapłaciła dostawcy kwotę odpowiadającą cenie w złotych z umowy, a więc kwotę niższą niż cena wskazana na fakturze od kontrahenta i fakturze wewnętrznej. Jednocześnie z uwagi na fakt, że zdaniem Gminy, dostawca błędnie określił cenę sprzedaży w euro, Gmina zwróciła się do sądu powszechnego o ustalenie ceny ratraka. W 2011 r. Sąd potwierdził stanowisko Gminy, uznając, że cena w złotych jest ceną prawidłową (wiążącą), a zatem cena określona przez dostawcę została określona błędnie (była wyższa niż wynikało to z umowy). Orzeczenie jest prawomocne. Dostawca uznał wyrok sądu, jako że zaprzestał roszczeń do wyższej kwoty z tytułu dostawy ratraka.

Mając na uwadze powyższe, zarówno faktura wystawiona przez kontrahenta, jak i faktura wewnętrzna wystawiona przez Gminę określają błędną podstawę opodatkowania WNT. Dostawca odmówił wystawienia faktury korygującej do wystawionej pierwotnie przez siebie faktury, która wskazywałaby niższą kwotę w euro, stanowiącą równowartość kwoty w złotych określonej umową i potwierdzonej przez sąd. Gmina wielokrotnie prosiła dostawcę o taką fakturę, jednak bez rezultatu.

Obecnie, Gmina planuje skorygować podstawę opodatkowania przedmiotowego WNT i VAT należny z tego tytułu. Gmina planuje dokonać korekty poprzez wystawienie faktury korygującej do pierwotnej faktury wewnętrznej oraz ująć ją w bieżącym okresie rozliczeniowym (tekst jedn.: za miesiąc wystawienia faktury wewnętrznej korygującej). Uprzednio, aby potwierdzić słuszność swojego stanowiska, Gmina postanowiła zwrócić się z niniejszym zapytaniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gmina powinna uwzględnić przedmiotową korektę w bieżącym okresie, tj. w deklaracji VAT-7 za okres, w którym wystawi wewnętrzną fakturę korygującą.

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on uwzględnić przedmiotową korektę w bieżącym okresie, tj. w deklaracji VAT-7 za okres, w którym wystawi wewnętrzną fakturę korygującą.

Odwołując się do argumentacji, Gmina wskazuje, że brak jest przepisów szczegółowych, które wskazywałyby podatnikom jak korygować rozliczenia VAT z tytułu WNT, w szczególności w przypadku, gdy korygowany jest jedynie VAT należny (z uwagi na brak odliczenia VAT naliczonego w przedmiotowym stanie faktycznym Gminy).

Wskazówkami mogą być przepisy Rozporządzenia, w szczególności te odwołujące się do korygowania faktur wewnętrznych oraz praktyka organów podatkowych w tym zakresie.

Zgodnie ze znanymi Gminie interpretacjami Ministra Finansów, wewnętrzną fakturę korygującą należy ująć w okresie, w którym została ona wystawiona. Takie stanowisko zostało wyrażone m.in. w następujących interpretacjach Ministra Finansów:

Z uwagi na fakt, że Gmina planuje wystawić korygującą fakturę do faktury wewnętrznej dokumentującej przedmiotowe WNT w okresie, w którym uzyska potwierdzenie swojego stanowiska przedstawionego w niniejszym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, Gmina ujmie przedmiotową korektę w deklaracji VAT-7 za ten właśnie okres (mimo, że będzie to miało miejsce kilka wiele miesięcy po dokonaniu nabycia).

Mając na uwadze powyższe, Gmina wnioskuje o potwierdzenie, że Gmina powinna uwzględnić korektę rozliczeń VAT z tytułu WNT opisanego w stanie faktycznym w bieżącym okresie, tj. w deklaracji VAT-7 za okres, w którym wystawi wewnętrzną fakturę korygującą

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Artykuł 106 ust. 1 ustawy określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106 ust. 7 ustawy, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, są wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Na podstawie powyższej delegacji, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwane dalej rozporządzeniem.

W świetle § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej (§ 14 ust. 3).

Na podstawie § 24 ust. 1 rozporządzenia, przepisy § 5, 9-14, 16, 17, 21 i 22 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy, z tym że w przypadku:

Natomiast w myśl § 24 ust. 2 rozporządzenia, faktury, o których mowa w ust. 1, można wystawić w 1 egzemplarzu i należy przechowywać wraz z całą dokumentacją dotyczącą podatku.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż w przypadku faktur wewnętrznych, jak i faktur wewnętrznych korygujących wystawca faktury nie przesyła jej do żadnego innego podmiotu. Nie może zatem otrzymać potwierdzenia odbioru wewnętrznej faktury korygującej.

Tak więc w przypadku wystawienia korekty do faktury wewnętrznej (wystawionej w trybie art. 106 ust. 7 ustawy), wystawca korekt faktur wewnętrznych jest równocześnie ich odbiorcą, a to powoduje, że data wystawienia korekt faktur wewnętrznych jest jednocześnie datą potwierdzenia ich odbioru.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W 2009 r. dokonał on zakupu ratraka od dostawcy posiadającego siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego (podatnika podatku od towarów i usług w Niemczech). Dla celów VAT Zainteresowany potraktował przedmiotową transakcję jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Zgodnie z umową na dostawę ratraka, wiążąca cena została określona w złotych polskich. Dostawca wystawił na jego rzecz fakturę VAT (z informacją, że zgodnie z odpowiednimi przepisami do rozliczenia VAT z tytułu transakcji zobowiązany jest nabywca), w której należność z tytułu sprzedaży została określona w kwocie euro. Jednakże dostawca dokonał błędnego przeliczenia ceny sprzedaży ze złotych na euro, tj. wystawił fakturę w kwocie w euro wyższej niż równowartość wiążącej ceny sprzedaży w złotych. Kwota w euro, która widniała na fakturze otrzymanej od kontrahenta, po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 31a ustawy, była wyższa niż kwota ustalona w umowie. Ostrożnościowo, wystawiając fakturę wewnętrzną dokumentującą przedmiotowe nabycie, Wnioskodawca wskazał jako podstawę opodatkowania kwotę w złotych stanowiącą równowartość kwoty w euro z wystawionej przez dostawcę faktury VAT po zastosowaniu kursu zgodnie z przepisami ustawy o VAT (czyli kwotę wyższą niż kwota ustalona w umowie). Konsekwentnie, od takiej kwoty Zainteresowany rozliczył podatek VAT należny i takie kwoty WNT i VAT należnego zdeklarował w deklaracji VAT-7 za maj 2009 r. Początkowo, w deklaracji VAT-7 za maj 2009 r. Wnioskodawca pomniejszył również VAT należny o kwotę VAT naliczonego z tytułu WNT. Ponieważ jednak ratrak nie był i nie będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych, w maju 2010 r. Zainteresowany skorygował przedmiotową deklarację VAT, wykazując jedynie podatek należny (tekst jedn.: nie dokonał odliczenia podatku naliczonego). Zainteresowany uregulował zaległą kwotę VAT wraz z należnymi odsetkami. Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca zapłacił dostawcy kwotę odpowiadającą cenie w złotych z umowy, a więc kwotę niższą niż cena wskazana na fakturze od kontrahenta i fakturze wewnętrznej. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że zdaniem Zainteresowanego dostawca błędnie określił cenę sprzedaży w euro, zwrócił on się do sądu powszechnego o ustalenie ceny ratraka. W 2011 r. Sąd potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, uznając, że cena w złotych jest ceną prawidłową (wiążącą), a zatem cena określona przez dostawcę została określona błędnie (była wyższa niż wynikało to z umowy). Orzeczenie jest prawomocne. Dostawca uznał wyrok sądu, jako że zaprzestał roszczeń do wyższej kwoty z tytułu dostawy ratraka. Faktura wystawiona przez kontrahenta, jak i faktura wewnętrzna wystawiona przez Zainteresowanego określają błędną podstawę opodatkowania WNT. Dostawca odmówił wystawienia faktury korygującej do wystawionej pierwotnie przez siebie faktury, która wskazywałaby niższą kwotę w euro, stanowiącą równowartość kwoty w złotych określonej umową i potwierdzonej przez sąd. Wnioskodawca wielokrotnie prosił dostawcę o taką fakturę, jednak bez rezultatu. Obecnie, planuje on skorygować podstawę opodatkowania przedmiotowego WNT i VAT należny z tego tytułu poprzez wystawienie faktury korygującej do pierwotnej faktury wewnętrznej oraz ująć ją w bieżącym okresie rozliczeniowym (tekst jedn.: za miesiąc wystawienia faktury wewnętrznej korygującej).

Odnosząc zatem stan prawny do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, iż w przypadku faktur wewnętrznych, jak i faktur wewnętrznych korygujących, wystawca faktury nie przesyła jej do innego podmiotu. Nie może zatem otrzymać potwierdzenia odbioru wewnętrznej faktury korygującej. Powyższe nie oznacza, iż faktury wewnętrzne nie były wprowadzone do obrotu prawnego. Wprost przeciwnie, jeżeli były one ujęte w rejestrze sprzedaży i na ich podstawie Wnioskodawca wypełniał deklaracje VAT-7 to należy uznać, że weszły do obrotu prawnego. Skoro zdarzenie przyszłe wyklucza możliwość otrzymania potwierdzenia doręczenia wewnętrznej faktury korygującej należy przyjąć, iż nie ma możliwości stosowania cytowanych wyżej przepisów w tej części.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wystawca wewnętrznej faktury korygującej może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego. Zainteresowany może zatem wystawić fakturę korygującą do uprzednio wystawionej faktur wewnętrznej, co stanowi dla niego podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego z tego tytułu w rozliczeniu podatku za okres (miesiąc), w którym ta faktura zostanie wystawiona.

Reasumując, Zainteresowany powinien uwzględnić przedmiotową korektę w bieżącym okresie, tj. w deklaracji VAT-7 za okres, w którym wystawi on wewnętrzną fakturę korygującą.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Informuje się ponadto, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji VAT-7 za okres, w którym zostanie wystawiona wewnętrzna faktura korygująca. Natomiast wniosek w zakresie prawa do wystawienia korekty faktury wewnętrznej dokumentującej nabycie ratraka prawa został rozstrzygnięty interpretacją z dnia 2 października 2012 r. nr ILPP4/443-303/12-2/BA.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.