ILPP4/443-289/11-7/ISN - Odliczenie podatku VAT naliczonego przy wykupie samochodu osobowego będącego przedmiotem leasingu.
Pismo z dnia 28 czerwca 2011 r. Izba Skarbowa w Poznaniu ILPP4/443-289/11-7/ISN Odliczenie podatku VAT naliczonego przy wykupie samochodu osobowego będącego przedmiotem leasingu.
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2011 r. (data wpływu 6 kwietnia 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 czerwca 2011 r. (data wpływu 9 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku przy wykupie samochodu osobowego będącego przedmiotem leasingu - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 6 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku przy wykupie samochodu osobowego będącego przedmiotem leasingu. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 czerwca 2011 r. (data wpływu 9 czerwca 2011 r.) o wskazanie, które z zadanych pytań dotyczy stanu faktycznego, a które zdarzenia przyszłego oraz o brakującą opłatę.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
Spółka Akcyjna (dalej: Spółka) należy do międzynarodowej grupy "A". Spółka jest największym w Polsce producentem opakowań oraz systemów aplikacji leków dla przemysłu farmaceutycznego. W ramach swojej działalności korzysta z usług wyspecjalizowanych podmiotów, w ramach których uzyskuje prawo do odpłatnego korzystania z samochodów osobowych niestanowiących jej majątku na podstawie zawartych w tym zakresie umów.
W szczególności, Spółka zawarła umowę dzierżawy z "B" S.A. (dalej: Wydzierżawiający), której przedmiotem jest dzierżawa przez Spółkę od Wydzierżawiającego samochodów określonych szczegółowo w załącznikach do umowy (dalej: Umowa).
W szczególności, na mocy Umowy:
* Spółka uzyskała prawo do używania i pobierania pożytków z używania samochodów będących własnością Wydzierżawiającego w okresach umownych określonych odrębnie dla każdego samochodu;
* Spółka jest zobowiązana do zapłaty łącznego miesięcznego czynszu dzierżawy obejmującego czynsz dzierżawy określony odrębnie dla każdego samochodu w załącznikach do Umowy oraz innych opłat określonych w Umowie lub w załącznikach;
* Za wybór ubezpieczyciela oraz ubezpieczenie przedmiotów Umowy odpowiada Wydzierżawiający, który jest stroną umowy ubezpieczeniowej dotyczącej przedmiotów dzierżawy;
* W kwocie czynszu dzierżawy uwzględnione są koszty ubezpieczenia przedmiotu dzierżawy, obejmujące m.in. składki ubezpieczeniowe;
* Wszelkie wydatki eksploatacyjne związane z używaniem samochodu będącego przedmiotem Umowy, tj. w szczególności opłaty za wymianę płynu hamulcowego, płynu chłodniczego itp. obciążają wyłącznie Spółkę. Spółka ponosi te wydatki na rzecz bezpośrednich dostawców tego typu usług, niezależnie od zapłaty czynszu dzierżawnego na rzecz Wydzierżawiającego;
* Spółka i Wydzierżawiający dokonują dodatkowych rozliczeń z tytułu przekroczenia lub niewykorzystania rocznego limitu kilometrów ustalonego w załącznikach do Umowy. Rozliczenia te odbywają się poprzez dodatkowe obciążenie Spółki w związku z przekroczeniem rocznego limitu kilometrów lub potrącenie kwoty należnej Spółce z tytułu niewykorzystania rocznego limitu kilometrów z ewentualnych przyszłych kwot obciążeń związanych z przekroczeniem limitu;
* Wydzierżawiający dokonuje odpisów amortyzacyjnych w związku z użytkowaniem samochodów w ramach świadczenia usług dzierżawy;
* W przypadku utraty przedmiotu dzierżawy w wyniku kradzieży, Spółka jest zobowiązana do zapłaty czynszu dzierżawy za okres do końca miesiąca kalendarzowego, w którym nastąpiła kradzież. W związku z utratą przedmiotu dzierżawy w wyniku kradzieży Umowa wygasa;
* Spółka jest zobowiązana do korzystania ze wskazanej przez Wydzierżawiającego stacji napraw w zakresie bieżących napraw samochodów będących przedmiotem Umowy;
* Spółka jest zobowiązana do uiszczania wszelkich ewentualnych opłat, świadczeń i innych ciężarów pozostających w bezpośrednim lub pośrednim związku z Umową lub z posiadaniem i użytkowaniem samochodu, choćby takie obciążenia w myśl odpowiednich przepisów dotyczyły właściciela lub samoistnego posiadacza samochodu;
* Po upływie podstawowego okresu, na który został wydzierżawiony samochód zgodnie z Umową oraz stosownym załącznikiem do Umowy, Spółce przysługuje prawo do nabycia samochodu będącego przedmiotem leasingu po cenie zakupu netto podanej w załączniku do Umowy odrębnie dla każdego samochodu, pod warunkiem wywiązania się ze wszystkich zobowiązań wynikających z Umowy;
* Zgodnie z zapisami umowy, w celu skorzystania z przysługującej jej opcji zakupu, Spółka powinna w terminie do 30 dni przed zakończeniem Umowy (przed upływem podstawowego okresu dzierżawy) złożyć odpowiednie oświadczenie;
Szczegółowe warunki leasingu dla poszczególnych samochodów, z których korzysta Spółka na podstawie Umowy, zostały określone w załącznikach do Umowy.
W szczególności w załącznikach do Umowy został odrębnie dla każdego samochodu określony okres dzierżawy, który w każdym przypadku przekracza 24 miesiące.
Załączniki do Umowy określają ponadto wysokość miesięcznego czynszu dzierżawnego netto oraz cenę netto zakupu pojazdu przez Spółkę po upływie podstawowego okresu dzierżawy.
Spółka uzyskuje od Wydzierżawiającego informację dotyczącą wartości poszczególnych samochodów ustalanej w oparciu o cenę ich zakupu.
Spółka otrzymuje od Wydzierżawiającego fakturę zbiorczą za każdy miesiąc korzystania z samochodów na podstawie Umowy, obejmującą czynsze dzierżawy za samochody używane przez Spółkę w danym miesiącu.
Na otrzymywanych przez Spółkę fakturach za czynsze dzierżawy nie jest podana wysokość obciążających Spółkę składek ubezpieczeniowych, dotyczących poszczególnych samochodów. Niemniej jednak Spółka otrzymuje od Wydzierżawiającego informację na temat wysokości płaconej składki w odniesieniu do poszczególnych samochodów, doliczanej do kwoty czynszu dzierżawy.
Suma opłat wynikająca z poszczególnych załączników do Umowy (tj. suma uzgodnionych czynszów dzierżawy w podstawowym okresie dzierżawy powiększona o cenę netto zakupu pojazdu po upływie podstawowego okresu dzierżawy oraz pomniejszona o wartość składek ubezpieczeniowych uwzględnionych w czynszu dzierżawnym) przewyższa wartość początkową dzierżawionych samochodów, określaną przez Wydzierżawiającego dla celów amortyzacji podatkowej.
Spółka ponosi ciężar miesięcznych opłat serwisowych na podstawie odrębnej umowy o świadczenie usług kompleksowej obsługi serwisowej oraz odrębnych faktur dokumentujących świadczenie usług w tym zakresie. Kwota tej opłaty nie jest uwzględniana w czynszu dzierżawnym.
Faktury wystawiane są z góry za kolejne miesięczne okresy rozliczeniowe (do 5 dnia każdego miesiąca rozliczeniowego) z terminem płatności przypadającym na 20 dzień danego miesiąca.
Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdów, o której mowa w art. 16 ust. 5 Ustawy o CIT, w odniesieniu do samochodów będących przedmiotem dzierżawy na warunkach określonych w Umowie.
Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów całą kwotę czynszu dzierżawnego uiszczanego na rzecz Wydzierżawiającego na podstawie otrzymywanych faktur w tym zakresie (w tym również dotyczącą składek ubezpieczeniowych uwzględnianych w kwocie czynszu dzierżawnego), jak również wszelkie opłaty dotyczące eksploatacji samochodów.
Spółka odlicza 60% podatku VAT naliczonego z faktur otrzymywanych w każdym miesiącu od Wydzierżawiającego, dotyczących czynszu dzierżawnego.
Spółka odlicza całe kwoty VAT naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia towarów i usług związanych z bieżącą eksploatacją samochodów.
Spółka nie odlicza podatku naliczonego dotyczącego nabycia paliw silnikowych do samochodów użytkowanych na podstawie Umowy.
Spółka nie wyklucza, że w przyszłości będzie zawierała nowe umowy dotyczące odpłatnego korzystania przez Spółkę z samochodów na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej na warunkach analogicznych do warunków określonych w Umowie.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy w przypadku nabycia samochodu osobowego po zakończeniu Umowy, Spółka będzie miała prawo do odliczenia 60% kwot podatku naliczonego nie więcej niż 6000 zł z faktury dokumentującej sprzedaż, niezależnie od wykorzystania limitu związanego z odliczeniem z tytułu czynszu dzierżawnego.
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nabycia samochodu osobowego po zakończeniu Umowy, będzie miał on prawo do odliczenia 60% kwot podatku naliczonego nie więcej niż 6000 zł z faktury dokumentującej sprzedaż, niezależnie od wykorzystania limitu związanego z odliczeniem z tytułu czynszu dzierżawnego.
Spółka pragnie zauważyć, że wykup samochodu będącego przedmiotem dzierżawy jest odrębną czynnością prawną, niewywodzącą się w sposób bezpośredni z Umowy. Tym samym, dokonanie odliczenia od czynszu dzierżawnego w ramach obowiązującego limitu nie powinno zasadniczo wpływać na limit odliczenia, z którego podatnik może skorzystać w przypadku wykupu przedmiotu dzierżawy. Ustawodawca bowiem wyraźnie rozgranicza czynności związane ze świadczeniem usług w ramach umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze (ograniczenie odliczenia podatku na mocy art. 3 ust. 6 ustawy zmieniającej VAT) od czynności nabycia takiego pojazdu (art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej VAT). W konsekwencji, Spółka będzie uprawniona do odliczenia 60% kwoty podatku określonej na fakturze dokumentującej sprzedaż samochodu osobowego, będącego wcześniej przedmiotem dzierżawy, nie więcej jednak niż 6000 zł - w zakresie, w jakim zakup ten będzie wiązał się z jej działalnością opodatkowaną VAT.
Prawidłowość stanowiska Spółki na gruncie przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2010 r. potwierdziły organy podatkowego, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 16 sierpnia 2010 r. (sygn. ITPP1/443-486/10/AT).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Kwotę podatku naliczonego, na podstawie zapisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji opakowań oraz systemów aplikacji leków dla przemysłu farmaceutycznego. W ramach swojej działalności korzystać będzie z usług wyspecjalizowanych podmiotów, w ramach których uzyska prawo do odpłatnego korzystania z samochodów osobowych niestanowiących jego majątku na podstawie zawartych w tym zakresie umów. Na podstawie zawartej umowy, której przedmiotem jest dzierżawa przez Spółkę od Wydzierżawiającego samochodów określonych szczegółowo w załącznikach do umowy, uzyska ona prawo do używania i pobierania pożytków z używania samochodów będących własnością Wydzierżawiającego w okresach umownych określonych odrębnie dla każdego samochodu. Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty łącznego miesięcznego czynszu dzierżawy obejmującego czynsz dzierżawy określony odrębnie dla każdego samochodu w załącznikach do umowy oraz innych opłat określonych w umowie lub w załącznikach.
Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia samochodu osobowego po zakończeniu umowy dzierżawy, niezależnie od wykorzystania limitu związanego z odliczeniem z tytułu czynszu dzierżawnego.
Do dnia 31 grudnia 2010 r., zasady odliczenia podatku VAT od nabycia i użytkowania samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy.
Na mocy art. 1 ust. 1 pkt 11 lit. b) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652), zwanej dalej "ustawą nowelizującą", z dniem 1 stycznia 2011 r. zostały uchylone przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy. Natomiast dodano m.in.:
* przepis art. 86a ust. 1-10 ustawy, w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony,
* przepis art. 88a ustawy, określający zasady odliczenia podatku od nabycia paliwa do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.
Stosownie do art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej, dodane przepisy art. 86a ust. 1-10 oraz art. 88a wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2013 r.
Natomiast, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r., kwestie dotyczące odliczenia podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów osobowych oraz paliw wykorzystywanych do ich napędu, regulują odpowiednio przepisy art. 3 oraz art. 4 ustawy nowelizującej.
I tak, w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej postanowiono, iż w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o podatku od towarów i usług), stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.
Ponadto, zgodnie z art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.
Przez umowę dzierżawy, zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków (art. 693 § 2 ww. kodeksu).
Z powyższej definicji wynika, iż umowa dzierżawy ma charakter odpłatny, a czynsz stanowi obligatoryjny element stosunku zobowiązaniowego.
Dzierżawa samochodu osobowego stanowi więc świadczenie usługi i czynność ta, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Jak wskazał Wnioskodawca po zakończeniu podstawowego okresu trwania umowy dzierżawy - jednym z wariantów jest sprzedaż przedmiotu umowy dzierżawiącemu. Opcja wykupu samochodu będącego przedmiotem umowy dzierżawy jest uprawnieniem, z którego dzierżawiący może skorzystać, ale nie musi. W kontekście powyższego należy więc przyjąć, że wykup przedmiotu umowy dzierżawy jest odrębną czynnością - dostawą towaru - nie związaną z samą umową dzierżawy.
Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W przedmiotowej sprawie - zgodnie z oświadczeniem Spółki - warunek ten zostanie spełniony.
W związku z powyższym, skoro wykup przedmiotu umowy dzierżawy (samochodu osobowego) jest odrębną czynnością - dostawą towaru - nie związaną z samą umową dzierżawy, to od tej czynności będzie przysługiwało Zainteresowanemu prawo do odliczenia 60% kwoty podatku należnego, nie więcej niż 6.000 zł - wynikającej z faktury zakupu przedmiotowego pojazdu, niezależnie od wykorzystania limitu związanego z odliczeniem z tytułu czynszu dzierżawnego.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
W przedmiotowej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku przy wykupie samochodu osobowego będącego przedmiotem dzierżawy. Natomiast pozostałe kwestie dotyczące podatku od towarów i usług zostały rozpatrzone w odrębnych interpretacjach indywidualnych z dnia 28 czerwca 2011 r. ILPP4/443-289/11-3/ISN, ILPP4/443-289/11-4/ISN, ILPP4/443-289/11-5/ISN i ILPP4/443 -289/11-6/ISN.
Ponadto w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.