ILPP4/443-267/11-6/ISN - Możliwość zwolnienia od podatku VAT importu usług kształcenia zawodowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Miasta, przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2011 r. (data wpływu 28 marca 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 czerwca 2011 r. (data wpływu 20 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku importu usługi kształcenia zawodowego - jest prawidłowe.

W dniu 28 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku importu usługi kształcenia zawodowego. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 czerwca 2011 r. (data wpływu 20 czerwca 2011 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto realizuje projekt "Kuchnia transgraniczna (...) Polsko-niemiecka kooperacja edukacyjna na rzecz wspólnego rynku usług turystycznych", współfinansowany ze środków UE, który zakłada:

Celem ogólnym projektu jest stworzenie trwałej transgranicznej kooperacji edukacyjnej na rzecz kształcenia w zawodach gastronomicznych dla przygranicznego polsko-niemieckiego rynku usług turystycznych.

Grupą docelową są uczniowie, nauczyciele i dyrektorzy Zespołu Szkół oraz Zakładu Promowania Kształcenia Zawodowego Związku Przemysłu Budowlanego (...) (zajmuje się kształceniem na poziomie szkoły średniej).

Usługa będąca przedmiotem interpretacji świadczona będzie przez niemiecką firmę, która nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski i będzie polegała na przeprowadzeniu warsztatów kulinarnych w zmodernizowanym budynku ZSz.

W uzupełnieniu do wniosku poinformowano, że:

* usługi świadczone są przez "A",

* projekt jest w 100% finansowany ze środków publicznych, w tym w 85% ze środków Unii Europejskiej.

Założenia i treść projektu

Wspólną sytuacją wyjściową partnerów polskiego i niemieckiego jest niestabilne poczucie tożsamości wynikające z odległych wydarzeń historycznych, brak wiary we własne możliwości, nieumiejętność rozpoznawania mocnych stron przez wielu zdolnych, inteligentnych mieszkańców pogranicza. To sprawia, iż dokonują oni samowykluczenia z udziału w życiu społecznym, zawodowym i ekonomicznym. Obu społecznościom potrzebne jest pokazanie mocnych stron ich samych oraz mocnych stron regionów, w których żyją. Jest to możliwe poprzez zmotywowanie ludzi do samorozwoju oraz poznanie przez nich walorów turystycznych, tradycji kulinarnych euroregionu, zdobycie wiedzy gastronomicznej. Założenia projektu podporządkowane są potrzebom wzmocnienia poczucia wartości mieszkańców, które przełożą się na ich większą mobilność, przedsiębiorczość, łatwiejsze nawiązywanie kontaktów sąsiedzkich, podejmowanie pracy, czy też prowadzenie własnej działalności gospodarczej po obu stronach granicy. Jednym słowem do wzrostu kompetencji zawodowych i międzykulturowych, wspierania zasobów ludzkich na pograniczu.

Treść projektu stanowi budowa polsko-niemieckiej kooperacji edukacyjnej na rzecz wspólnego rynku usług turystycznych, która oparta będzie na filarach wspólnych, zintegrowanych oraz wszechstronnych działań, przede wszystkim: nabyciu gastronomicznych kompetencji zawodowych, wiedzy o wspólnym euroregionie, umiejętności językowych, a także psychologicznym treningu motywacji niezbędnym do bieżącej aktywizacji uczestników w projekcie.

Projekt jest skierowany do uczniów na co dzień zdobywających wiedzę w placówkach zawodowych:

* Zakład Promowania Kształcenia Zawodowego Związku Przemysłu Budowlanego (...) prowadzi kształcenie zawodowe, dokształcanie i podnoszenie kwalifikacji zawodowych w następujących specjalizacjach: budownictwo, pracownik gosp. domowego, kucharz, jak również opiekun socjalny (nad osobami starszymi), pracownik gospodarstwa domowego (pensjonaty, hotele, domy spokojnej starości etc.);

* Zespół Szkół kształci w zawodach: technik żywienia i gospodarstwa domowego, technik organizacji usług gastronomicznych, kucharz, kucharz małej gastronomii, piekarz, cukiernik.

Realizacja projektu "Kuchnia transgraniczna (...)" to budowa kooperacji dwóch instytucji, które zajmują się kształceniem dla wspólnego przygranicznego polsko-niemieckiego rynku pracy branży turystycznej. To szansa dla uczestników na zdobycie nowych kompetencji zawodowych branży gastronomicznej.

Ponadto Zainteresowany wskazał, iż usługa polegająca na przeprowadzeniu warsztatów kulinarnych jest usługą kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy i jest w 100% finansowana ze środków publicznych (w tym: z UE w 85%).

Warsztaty kulinarne mają na celu wdrożenie uczestników projektu do obsługi nowoczesnych sprzętów, łączenia tradycji z nowymi trendami w gastronomii, zapobiegania chorobom zawodowym.

Warsztaty kulinarne stanowią pozaszkolną formę kształcenia zawodowego i podstawę do uzyskiwania i uzupełniania przez uczestników projektu wiedzy ogólnej, umiejętności zawodowych, dzięki czemu zwiększą swoją wartość na rynku pracy. Warsztaty te pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy import usługi podlega zwolnieniu od podatku, jako usługa związana z kształceniem zawodowym finansowana w całości ze środków publicznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, import usługi podlega zwolnieniu od podatku jako usługa związana z kształceniem zawodowym finansowana w całości ze środków publicznych (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, iż Zainteresowany nabywa od podmiotu niemieckiego "A", nieposiadającego stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, usługę polegającą na przeprowadzeniu warsztatów kulinarnych.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Biorąc pod uwagę opis sprawy stwierdzić należy, iż Wnioskodawca spełnia definicję podatnika, określoną w art. 28a ustawy.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Po dokonaniu analizy informacji zawartych w opisie sprawy stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie będą miały zastosowania, zatem miejsce świadczenia usług będących przedmiotem pytania, ustalane będzie na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w tym przepisie.

Reasumując, miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania ww. usługi świadczonej na rzecz Zainteresowanego, będzie Polska.

Na mocy art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi, iż podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Ponadto przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97 (art. 17 ust. 3 ustawy).

W świetle powyższych przepisów przez import usług rozumie się zatem usługi spełniające łącznie następujące warunki:

* miejscem świadczenia (opodatkowania) usługi - zgodnie z art. 28b-28n ustawy - jest terytorium Polski,

* usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju (w Polsce), niezależnie od tego czy jest zlokalizowany na terenie Wspólnoty, czy też poza jej terytorium,

* usługobiorcą jest osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, będąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97.

Jak wynika z opisu sprawy podmiotem świadczącym usługę polegającą na przeprowadzeniu warsztatów kulinarnych będzie podmiot posiadający siedzibę poza terytorium kraju, natomiast usługobiorca (Wnioskodawca) spełni warunki określone w art. 17 ust. 3 ustawy, a zatem w niniejszym przypadku winien on rozpoznać po swojej stronie import ww. usługi.

Artykuł 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a także zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w poz. 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy pkt 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Należy podkreślić, iż zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Przechodząc do regulacji krajowych wskazać należy, że na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym przepisie wynika, iż dla oceny tego, czy usługi z zakresu warsztatów kulinarnych nabywane przez Wnioskodawcę są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy, konieczne jest stwierdzenie:

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.).

Przepis art. 14 rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego, bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Miasto. realizuje projekt "Kuchnia transgraniczna (...)", budujący kooperację dwóch instytucji, które zajmują się kształceniem dla wspólnego przygranicznego polsko-niemieckiego rynku pracy branży turystycznej. To szansa dla uczestników na zdobycie nowych kompetencji zawodowych branży gastronomicznej. Projekt jest skierowany do uczniów na co dzień zdobywających wiedzę w placówkach zawodowych.

W ramach realizowanego projektu Wnioskodawca dokonuje importu usługi od podmiotu niemieckiego, polegającej na przeprowadzeniu warsztatów kulinarnych. Usługa ta, jak podkreślił Zainteresowany, jest usługą kształcenia zawodowego, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy i jest w 100% finansowana ze środków publicznych. Planowane warsztaty kulinarne mają na celu wdrożenie uczestników projektu do obsługi nowoczesnych sprzętów, łączenia tradycji z nowymi trendami w gastronomii, zapobiegania chorobom zawodowym. Warsztaty te pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Reasumując, import usługi kształcenia zawodowego od podmiotu niemieckiego korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wyjaśnić należy, iż powołane przez Zainteresowanego rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 z późn. zm.) obowiązywało do dnia 5 kwietnia 2011 r.

Od dnia 6 kwietnia 2011 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 392). Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Należy jednak zwrócić uwagę, iż powołany przepis nie ma zastosowania w sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji.

Dodatkowo tut. Organ informuje, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie zwolnienia od podatku importu usługi kształcenia zawodowego. Zdarzenie przyszłe w zakresie stawki podatku zostało rozstrzygnięte w interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2011 r. nr ILPP4/443-267/11-5/ISN. Natomiast kwestia dotycząca opodatkowania importu usługi polegającej na organizowaniu sprawnego przebiegu projektu strony niemieckiej została rozpatrzona w postanowieniu z dnia 30 czerwca 2011 r. nr ILPP4/443-267/11-4/ISN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.