ILPP4/443-264/14-2/ISN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2014 r. (data wpływu 26 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz jego zwrotu z tytułu nabycia towarów i usług służących sprzedaży nieopodatkowanej na terytorium kraju, a opodatkowanej w kraju trzecim - jest prawidłowe.

W dniu 26 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz jego zwrotu z tytułu nabycia towarów i usług służących sprzedaży nieopodatkowanej na terytorium kraju, a opodatkowanej w kraju trzecim.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dopiero zaczyna działalność, jest podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT w Polsce od dnia 5 maja 2014 r. Zainteresowany zamierza wynająć biuro i zatrudnić kilku pracowników. Do biura zakupi biurka z krzesłami, niezbędne wyposażenie oraz komputery, na których przyszli pracownicy będą wykonywali pracę. Miesięczne stałe koszty działalności to czynsz najmu biura, opłata za media (prąd, woda, internet), bieżące zakupy, koszty eksploatacyjne oraz wynagrodzenie pracowników i prezesa. Dochód w Spółce pochodził będzie ze sprzedaży usług w zakresie przetwarzania danych, administrowania serwerami, a także doradztwa informatycznego - wyłącznie poza terytorium kraju, dla podatnika z Australii. Sprzedaż usług do kraju trzeciego nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce (art. 28b), dlatego na fakturze wystawianej przez Wnioskodawcę, kwota do zapłaty równa jest kwocie netto. Gdyby usługi te wykonywane były w kraju, to podlegałyby opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Spółce jako podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia (a tym samym zwrotu) kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli kupuje towary i usługi w Polsce, na które posiada dokumenty (faktury VAT), a koszty te są ściśle powiązane ze sprzedażą usług do kraju trzeciego.

2. Czy przepisy podatkowe mogą być rozumiane w ten sposób, że upoważniają do odliczenia podatku naliczonego, także w sytuacji, gdy podatnik nie wykazuje w ogóle podatku należnego, gdyż nie wykonuje na terenie kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a tym samym ma prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z ogólną doktryną systemu podatku VAT, nadrzędnym celem rozliczeń tego podatku, jest jego neutralność, przy jednoczesnym opodatkowaniu faktycznej konsumpcji. Zasada ta ma zagwarantować, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych w działalności gospodarczej nie będzie stanowić dla niego dodatkowego obciążenia (kosztu finansowego). Tym bardziej, że możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika żadnego przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i niezaprzeczalnym prawem.

Należy zwrócić uwagę, że podatek od towarów i usług ma charakter terytorialny, bowiem opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium kraju, tj. Rzeczypospolitej Polskiej.

Podatnik to podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą, niekoniecznie zaś wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, w związku z którymi podlegałby obowiązkowi podatkowemu. Podatnik w podatku od towarów i usług może podlegać (i zazwyczaj podlega) obowiązkowi podatkowemu, jednakże nie jest to warunkiem koniecznym dla jego statusu. Taka, a nie inna konstrukcja "podatnika" jest głównie związana z faktem, że w prawie wspólnotowym status ten jest pomyślany przede wszystkim jako źródło uprawnień, a dopiero w dalszej kolejności - implikuje on obowiązki. Podatnik, to przede wszystkim podmiot mający prawo do odliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności - podmiot ewentualnie obowiązany do zapłaty podatku (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do ustawy o VAT).

Stosownie do art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Spółka będzie wykonywała takie czynności (usługi), za które VAT mógłby być odliczony, gdyby usługi te były wykonywane w kraju.

Z kolei zgodnie z art. 87 ust. 5 ustawy o VAT, na umotywowany wniosek, podatnikom dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej, przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, w terminie określonym w ust. 2 zdanie pierwsze. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Zdaniem Sądu (Wyrok Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 830/12), regulacja zawarta w przepisie art. 87 ust. 5 ustawy o VAT dotyczy podatników zarejestrowanych dla celów VAT na terytorium Polski, którzy prowadzą działalność gospodarczą i wykonują czynności opodatkowane poza terytorium kraju, nie będąc z tego tytułu opodatkowanymi w Polsce, a więc podatników niewykazujących sprzedaży opodatkowanej w Polsce. Jeżeli podatnicy ci dla celów prowadzonej za granicą działalności nabywają w Polsce towary lub usługi, lub też dokonują ich importu, w związku z czym występuje u nich z tego tytułu podatek naliczony, to właśnie ten przepis umożliwia im odliczenie tego podatku.

Powyższy przepis należy interpretować przy uwzględnieniu przepisów prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, co oznacza, że jego wykładnia powinna być dokonana w świetle zasady neutralności rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Neutralność ta realizuje się nie tylko poprzez mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ale również i przez zwrot tego podatku.

Powyższą wykładnię należy zastosować także do przepisu art. 87 ust. 5 ustawy o VAT. W jej konsekwencji nie można upatrywać zwrotu kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT jedynie w odniesieniu do czynności opodatkowanych i to wykonywanych na terytorium kraju. Sytuację podatnika prowadzącego działalność gospodarczą poza terytorium Polski należy odnieść do szeroko rozumianej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 9 Dyrektywy 2006/112 (także: art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT). Wykładni przepisu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT nie można dokonywać w takim rozumieniu, że trzeba wykazać związek podatku naliczonego z polskim podatkiem należnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z kolei na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Przez terytorium kraju - w świetle art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy między innymi zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników VAT czynnych. Podatnik ma prawo do skorzystania z ww. prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m.in. w art. 88 ustawy.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Co do zasady ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Jednak jak stanowi art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy - podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Jak wynika z cyt. przepisu, warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami świadczonymi poza terytorium kraju jest to, aby - hipotetycznie - w przypadku wykonywania tych samych usług w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

W tym miejscu wskazać należy, że z treści art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy spełnieniu określonych warunków. Przepis ten winien być rozumiany w ten sposób, że upoważnia do odliczenia podatku naliczonego nie tyle w sytuacji, gdy podatnik podatku od towarów i usług wykazuje podatek należny z tytułu wykonywania na terenie kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ale gdy wykazuje fakt dostawy towarów lub świadczenia usług, które z uwagi na przepisy dotyczące miejsca świadczenia opodatkowane są poza terytorium kraju.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dopiero zaczyna działalność i jest podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT w Polsce od dnia 5 maja 2014 r. Zainteresowany zamierza wynająć biuro i zatrudnić kilku pracowników. Do biura zakupi biurka z krzesłami, niezbędne wyposażenie oraz komputery, na których przyszli pracownicy będą wykonywali pracę. Miesięczne stałe koszty działalności to czynsz najmu biura, opłata za media (prąd, woda, internet), bieżące zakupy, koszty eksploatacyjne oraz wynagrodzenie pracowników i prezesa. Dochód w Spółce pochodził będzie ze sprzedaży usług w zakresie przetwarzania danych, administrowania serwerami, a także doradztwa informatycznego - wyłącznie poza terytorium kraju, dla podatnika z Australii. Sprzedaż usług do kraju trzeciego nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce (art. 28b ustawy), dlatego na fakturze wystawianej przez Wnioskodawcę, kwota do zapłaty równa jest kwocie netto. Gdyby usługi te wykonywane były w kraju, to podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawiony stan sprawy oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że Zainteresowany - na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy - będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług w Polsce (na które będzie posiadał dokumenty - faktury VAT), gdy koszty te będą ściśle powiązane ze sprzedażą usług do kraju trzeciego. Powołane przepisy upoważniają bowiem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nie wykazuje w ogóle podatku należnego, gdyż nie wykonuje na terytorium kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy - w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następny okres lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 87 ust. 2 ustawy - zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Zgodnie z art. 87 ust. 5 ustawy - na umotywowany wniosek, podatnikom dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej, przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, w terminie określonym w ust. 2 zdanie pierwsze. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy - w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Trzeba zauważyć, że zwrot kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w przepisie art. 87 ust. 5 ustawy, dotyczy jedynie podatników krajowych, którzy dokonują dostawy towarów i świadczenia usług poza terytorium kraju i nie dokonują sprzedaży opodatkowanej.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że Zainteresowany będzie miał prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego na zasadach i w terminach określonych w powołanych przepisach art. 87 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.