ILPP4/443-251/12-4/BA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2012 r. (data wpływu 11 czerwca 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 sierpnia 2012 r. (data wpływu 20 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania wypłacanych premii pieniężnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania wypłacanych premii pieniężnych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 10 sierpnia 2012 r. (data wpływu 20 sierpnia 2012 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest autoryzowanym dealerem Marki (...). W ramach prowadzonej działalności zajmuje się on sprzedażą nowych i używanych samochodów, naprawą oraz sprzedażą części zamiennych. W związku z rozwojem sprzedaży części zamiennych, Zainteresowany chce wprowadzić dla swoich odbiorców dodatkowy system motywacyjny. W tym celu chce on podpisać z kontrahentami porozumienia handlowe, które określą plany zakupowe na określone okresy. Za realizację planów zakupu Wnioskodawca chce wypłacać swoim kontrahentom dodatkowe premie pieniężne. Program motywacyjny będzie przeznaczony dla kontrahentów, którzy składają zamówienia za pomocą elektronicznej platformy zamówień. Dodatkowym warunkiem niezbędnym do osiągnięcia premii będzie terminowe regulowanie należności.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wypłacone kontrahentom premie pieniężne należy dokumentować notami uznaniowymi jako niepodlegające przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacenie nabywcom przez dostawcę premii pieniężnej z tytułu osiągnięcia przez nich satysfakcjonującego poziomu obrotu, nieodnoszące się do konkretnej transakcji stanowi nagrodę za osiągnięcie rezultatu, a nie wynagrodzenie za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Kontrahenci nie są zobligowani do świadczenia żadnych dodatkowych usług, np. o charakterze marketingowym, informacyjnym co dodatkowo potwierdza fakt, że nie ma tu działania polegającego na świadczeniu usług. Udzielona premia odnosi się do realizowanego w danym okresie obrotu a nie do konkretnych transakcji, tym samym nie jest rozliczana przez wystawienie faktur korygujących. Tym bardziej, że inna jest istota premii pieniężnej a inna udzielonego rabatu. Wypłacona nabywcy premia ma charakter motywacyjny, a jej wielkość może zostać określona różnymi metodami (np. procentowo od obrotu lub kwotowo). Rabat to obniżenie ceny transakcyjnej. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym - wyrok z dnia 24 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 432/10 NSA. Sąd stwierdził, to w gestii dostawcy pozostaje rodzaj motywacji współpracujących z nim odbiorców. Podkreślono, że instytucja premii pieniężnej jest obojętna podatkowo, gdyż jednoznacznie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym wskazuje się, że nie stanowi ona wynagrodzenia z tytułu usługi, czyli nie jest opodatkowana VAT, jeżeli jest udzielana jedynie z tytułu osiągnięcia wielkości pułapu dokonanych zakupów lub terminowości regulowania należności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Uwzględniając powyższe wskazać należy, iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi.

Usługa, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, to transakcja gospodarcza, co oznacza, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na mocy art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są nabywcom tzw. premie pieniężne. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie, bądź też związane są ze świadczeniem dodatkowych usług na rzecz sprzedawcy itp.

W praktyce występują sytuacje, w których premia pieniężna jest wypłacana np. z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć o określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie; z tytułu terminowego regulowania należności. W takim przypadku, działania kontrahentów nie wypełniają definicji świadczenia usług i wypłacenie w takiej sytuacji premii pieniężnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Osiąganie bowiem określonego pułapu obrotów z danym dostawcą bądź terminowe regulowanie należności nie może być uznane za usługę w świetle art. 8 ust. 1 ustawy. Premia jest wyliczana w oparciu o osiągane obroty, lecz samo osiąganie obrotów nie stanowi usługi.

W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretnym towarem (towarami), to nawet, jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rozróżnia się rabaty przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia - dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawianej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest autoryzowanym dealerem Marki (...). W ramach prowadzonej działalności zajmuje się on sprzedażą nowych i używanych samochodów, naprawą oraz sprzedażą części zamiennych. W związku z rozwojem sprzedaży części zamiennych, Zainteresowany chce wprowadzić dla swoich odbiorców dodatkowy system motywacyjny. W tym celu chce on podpisać z kontrahentami porozumienia handlowe, które określą plany zakupowe na określone okresy. Za realizację planów zakupu Wnioskodawca chce wypłacać swoim kontrahentom dodatkowe premie pieniężne. Program motywacyjny będzie przeznaczony dla kontrahentów, którzy składają zamówienia za pomocą elektronicznej platformy zamówień. Dodatkowym warunkiem niezbędnym do osiągnięcia premii będzie terminowe regulowanie należności. W zamian za wypłatę premii nie będzie miało miejsce świadczenie jakichkolwiek usług, ani zobowiązanie do realizacji zakupów tylko w jego firmie. Planuje on przyznawanie premii w okresach kwartalnych. Wysokość premii będzie bezpośrednio powiązana z wielkością obrotów. Planuje on ustalić ją procentowo w odniesieniu do obrotów. Wnioskodawca dopuszcza możliwość ustalenia różnych% wysokości premii w zależności od poziomu realizacji planu zakupów. Plan zakupów zamierza ustalać indywidualnie dla klientów i zapisać w stosownym porozumieniu. Warunkiem koniecznym będzie zrealizowanie zakupów na ustalonym poziomie oraz terminowe uregulowanie płatności. Brak zakupów wyklucza możliwość przyznawania premii.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż odbiorcy nie będą wykonywać żadnych dodatkowych czynności poza zakupem towarów od Wnioskodawcy i terminowym regulowaniem płatności. Oznacza to zatem, że odbiorcy nie będą świadczyć wobec Wnioskodawcy usług w rozumieniu art. 8 ustawy. Brak będzie bowiem takich działań odbiorców na rzecz Zainteresowanego, które byłyby czynnościami dodatkowymi, do jakich byliby zobligowani postanowieniami wynikającymi z porozumień handlowych dotyczących wypłacania premii.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż zrealizowanie przez odbiorców określonego poziomu zakupów oraz dokonanie terminowych płatności za nabyte towary nie będzie stanowić świadczenia usług na rzecz Zainteresowanego, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy - podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z ekonomicznego punktu widzenia, wypłacanie przez Wnioskodawcę na rzecz kupujących premii spowoduje jednak, że ulegnie zmianie (zmniejszeniu) kwota jaką de facto otrzyma Zainteresowany z tytułu transakcji sprzedaży towarów. Ekonomiczny charakter premii jako kwoty determinującej należność z tytułu dostawy towarów ma zasadniczy wpływ na ocenę premii jako rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Mieć bowiem należy na względzie, że obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży i że obejmuje ona całość świadczenia należnego od nabywcy. Odwołanie się do "całości świadczenia należnego od nabywcy" nakazuje uwzględnić całokształt okoliczności wpływający na faktyczny rozmiar świadczenia nabywcy, a stosownie do tego należy ocenić zdarzenia, które zakres tego świadczenia modyfikują.

Premie pieniężne wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów, będzie można przyporządkować do konkretnych dostaw towarów, gdyż obrót uprawniający do uzyskania gratyfikacji pieniężnych ustalany będzie na podstawie wielkości faktycznie zrealizowanych zakupów (rzeczywistego obrotu), dokonanych w konkretnie określonym przedziale czasowym (kwartale).

Oznacza to, że możliwe będzie powiązanie wypłacanych premii pieniężnych z konkretnymi dostawami. Tym samym, ww. premie stanowić będą w efekcie obniżenie wartości tychże poszczególnych dostaw w całym okresie objętym gratyfikacją w postaci przyznanej premii.

Tym samym, skoro istnieje możliwość powiązania przedmiotowych premii z konkretnymi dostawami winny być one traktowane jako rabaty, o których mowa w cyt. wyżej art. 29 ust. 4 ustawy, zmniejszające podstawę opodatkowania. Udzielane przez Wnioskodawcę premie pieniężne obniżą wartość nabytego wcześniej przez kontrahenta towaru. Rzeczywista wartość transakcji zawartych przez kupującego będzie zatem niższa o kwotę wypłaconej przez Wnioskodawcę premii pieniężnej.

Zatem rabat z jakim mamy w przedmiotowej sprawie do czynienia, mający bezpośredni wpływ na wartość dostaw, prowadzić będzie do obniżenia ceny towarów. Jak wynika z opisu sprawy przedstawionego przez Zainteresowanego, premie pieniężne będą udzielane za zakup towarów na ustalonym poziomie oraz terminowe uregulowanie płatności. A zatem należy przyjąć, że premia będzie wynikiem wszystkich dostaw dokonanych przez Wnioskodawcę na rzecz kupującego w określonym czasie. Ponieważ rabat kalkulowany będzie na podstawie zakupów zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym, istnieje możliwość przyporządkowania tego rabatu do konkretnej dostawy udokumentowanej fakturą.

Reasumując, przedmiotowa premia pieniężna, która będzie udzielana przez Zainteresowanego swoim kontrahentom z tytułu zrealizowania określonej wartości zakupów oraz dokonanie terminowych płatności za nabyte towary, stanowić będzie w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy - zmniejszający podstawę opodatkowania.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W oparciu o art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwane dalej rozporządzeniem, obowiązujące od dnia 1 kwietnia 2011 r., które określa szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania.

W tym miejscu podkreślić należy, że prawo do wystawiania faktury korygującej przysługuje wyłącznie sprzedawcy.

W myśl zapisu § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Na mocy § 13 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Stosownie do § 13 ust. 3 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie - faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Z brzmienia przedstawionych regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Powyższe przepisy umożliwiają wystawienie faktury korygującej - w zależności od przypadku - zarówno dla jednej lub więcej transakcji (§ 13 ust. 2 rozporządzenia) bądź też do wszystkich transakcji dla jednego odbiorcy (§ 13 ust. 3 rozporządzenia). Przepisy te określają dane, jakie powinna zawierać faktura. Należy zauważyć, iż regulacje zawarte w § 13 rozporządzenia, przewidują możliwość wystawienia faktury korygującej, wskazując jednocześnie minimalny zakres danych jakie taka faktura powinna zawierać. A zatem, podatnicy mogą wystawić fakturę korygującą do jednej bądź wielu faktur sprzedaży lub też do wszystkich faktur wystawionych na rzecz jednego odbiorcy (kontrahenta).

Zatem, zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Wobec tego w przedstawionych okolicznościach Zainteresowany będzie winien wystawić faktury korygujące, dokumentujące wypłacane kontrahentom premie pieniężne.

Odnosząc się natomiast do kwestii noty uznaniowej należy stwierdzić, że nota uznaniowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy dotyczące podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT, dla takiego sposobu dokumentowania, pozostaje on jednak bez wpływu na rozliczenie VAT w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto podkreślić należy, iż Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych. W związku z powyższym, nie negując orzeczenia powołanego przez Zainteresowanego, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.