ILPP4/443-239/12-4/ISN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2012 r. (data wpływu 31 maja 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 sierpnia 2012 r. (data wpływu 20 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia oraz rozliczenia importu usług - jest prawidłowe.

W dniu 31 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia oraz rozliczenia importu usług. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 sierpnia 2012 r. (data wpływu 20 sierpnia 2012 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W transakcji wystąpią dwa podmioty: Wnioskodawca, zwany dalej spółką X oraz spółka Y.

Spółka X jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiada w Polsce siedzibę i jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT oraz VAT-UE. Spółka X jest małym podatnikiem i rozlicza się z podatku VAT za okresy kwartalne i nie stosuje metody kasowej. Spółka X zajmuje się sprzedażą oraz wynajmem kontenerów, zwanych potocznie kontenerami budowlanymi (kontenery biurowo-socjalne oraz kontenery magazynowe), które są zazwyczaj wykorzystywane przez klientów spółki X jako zaplecze socjalne i magazynowe na budowach.

Kontenery, będące przedmiotem działalności spółki X, mogą zostać zakwalifikowane w dwojaki sposób. Zakwalifikowanie kontenera do odpowiedniej grupy Klasyfikacji Środków Trwałych zależy od rodzaju kontenera (biurowo-socjalny czy magazynowy) oraz od przeznaczenia kontenera (jako zaplecze magazynowo-biurowe czy do przewożenia ładunków). Jeżeli kontenery stanowią zaplecze magazynowo-biurowe, np. na budowach są sklasyfikowane jako KŚT 806 "kioski, budki, baraki nie związane trwale z gruntem". Inny rodzaj kontenerów to kontenery magazynowe KŚT 681 "kontenery", jeżeli są wykorzystywane do przewożenia ładunków. Należy pamiętać, że bez względu na to do jakiej grupy kontenery zostaną zakwalifikowane nie są one (kontenery będące przedmiotem działalności spółki X) trwale związane z gruntem, tzn. nawet jeśli przedmiot najmu (kontener) zostanie zainstalowany na gruncie, w budynku lub w urządzeniu, wówczas instalacja ta ma charakter tymczasowy. Przedmiot najmu nie staje się nigdy częścią składową działki, gruntu, budynku lub urządzenia i z chwilą zakończenia umowy najmu podlega ew. demontażowi oraz zwrotowi.

Z kolei spółka Y ma osobowość prawną i ma siedzibę w Niemczech. Jest zarejestrowana dla potrzeb podatku VAT jako podatnik VAT oraz VAT-UE w Niemczech (podatnik podatku od wartości dodanej). Od maja bieżącego roku spółka Y jest zarejestrowana jako podatnik VAT oraz VAT-UE czynny również w Polsce. Spółka Y nie posiada na terytorium Polski biura, stałego zaplecza techniczno-socjalnego, ani pracowników, co powoduje, że nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Spółka Y zajmuje się sprzedażą oraz wynajmem kontenerów.

Spółka Y na terytorium Polski wynajmuje kontenery dla spółki X. Przy czym kontenery te są wynajmowane przez spółkę Y na rzecz spółki X bez instalacji czy montażu. Ewentualny montaż (który, jeżeli w ogóle wystąpi, ma zawsze charakter tymczasowy) jest wykonywany przez spółkę X w razie jej potrzeb (spółka Y, ani żaden inny podmiot na zlecenie spółki Y nie wykonuje montażu).

Zgodnie z postanowieniami umowy, spółka Y co miesiąc wystawia za usługę wynajmu fakturę na rzecz spółki X. Okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy. Zgodnie z postanowieniami umowy kontenery te są wykorzystywane przez spółkę X na terytorium Polski. Za miesiąc maj 2012 r. spółka Y wystawiła na rzecz spółki X fakturę VAT za wynajem kontenerów, stosując na fakturze polski NIP.

Spółka X w uzupełnieniu do wniosku poinformowała, że spółka Y wystawiając fakturę za wynajem kontenerów w miesiącu maju 2012 r. nie wykazała danych dotyczących stawki i kwoty podatku stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy VAT, a tym samym nie rozliczyła podatku należnego z tej faktury na terytorium kraju.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z postanowieniami art. 28b ustawy VAT, miejscem świadczenia usług wynajmu kontenerów przez spółkę Y na rzecz spółki X jest miejsce, w którym usługobiorca (czyli spółka X) posiada siedzibę. A zatem miejscem świadczenia tej usługi będzie terytorium Polski.

Ad. 2

Zgodnie z postanowieniami art. 2 pkt 9, art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 2, ust. 3a ustawy VAT, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia polskiego podatku VAT będzie nabywca usługi na zasadzie "reverse charge" - odwrotne obciążenie, czyli spółka X. Transakcja wynajmu kontenerów przez spółkę Y na rzecz spółki X na terytorium Polski spełnia definicję importu usług.

Po pierwsze w tym przypadku usługodawca, czyli spółka Y, nie posiada na terytorium Polski siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Nie ma tutaj znaczenia, że spółka Y zarejestrowała się w Polsce jako podatnik VAT i VAT-UE czynny. Przepisy ustawy VAT w kwestii opodatkowania usług przez nabywcę nie uzależniają sposobu rozliczenia VAT-u od rejestracji jako podatnik VAT czynny, ale od miejsca siedziby bądź stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy.

Po drugie, zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 2 ustawy VAT, w przypadku nabycia usługi przez polskiego podatnika od podatnika, który nie ma siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, usługodawca nie rozlicza podatku należnego.

Po trzecie w przypadku wynajmu kontenerów, które są ruchomościami, nie mamy do czynienia z usługami związanymi z nieruchomościami, a zatem nie będzie miał tutaj zastosowania art. 17 ust. 3a. Spółka X powinna opodatkować tą transakcję poprzez wystawienie faktury wewnętrznej. Przy czym podatek należny jest jednocześnie podatkiem naliczonym. Transakcja ta powinna być ujęta w poz. 37, 38, 39 i 40 oraz 49 i 50 w deklaracji VAT-7K (6).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

W oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca (spółka X) na terytorium Polski wynajmuje kontenery od spółki z siedzibą w Niemczech (spółka Y), która nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ww. transakcja stanowi świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Natomiast w przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Artykuł 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Z analizy sprawy wynika, że Spółka spełnia definicję podatnika, wskazaną w cytowanym powyżej art. 28a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Wnioskodawca wskazał, że w przypadku wynajmu kontenerów, które są ruchomościami, nie mamy do czynienia z usługami związanymi z nieruchomościami. Tym samym cyt. powyżej przepis art. 28e ustawy, nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie.

W art. 28j ust. 1 ustawy wskazano, że miejscem świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu jest miejsce, w którym te środki transportu są faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy. Z kolei na mocy ust. 2 ww. przepisu, przez krótkoterminowy wynajem środków transportu, o którym mowa w ust. 1, rozumie się ciągłe posiadanie środka transportu lub korzystanie z niego przez okres nieprzekraczający 30 dni, a w przypadku jednostek pływających - przez okres nieprzekraczający 90 dni.

Natomiast w świetle regulacji zawartej w art. 28I pkt 7 ustawy, w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu, za które uznaje się również przyczepy i naczepy oraz wagony kolejowe.

Mając na uwadze powyżej powołane przepisy, dla ustalenia miejsca świadczenia usług nabywanych przez spółkę X (tekst jedn.: usługi wynajmu kontenerów) należy ustalić, czy kontener jest uznawany za środek transportu.

W tym celu należy powołać Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 77 str. 1).

Zgodnie z art. 38 ust. 1 cyt. rozporządzenia, "środek transportu", o którym mowa w art. 56 oraz w art. 59 akapit pierwszy lit. g dyrektywy 2003/112/WE, obejmuje pojazdy mechaniczne lub inne, a także innego rodzaju wyposażenie i urządzenia służące do przewozu osób lub rzeczy z miejsca na miejsce, w tym przeznaczone do ciągnięcia, przesuwania lub pchania przez pojazdy, i zasadniczo zaprojektowane oraz faktycznie nadające się do wykorzystania w celu transportu.

Stosownie do art. 38 ust. 2 ww. rozporządzenia, środki transportu, o których mowa w ust. 1, obejmują w szczególności następujące pojazdy:

Z kolei w art. 38 ust. 3 powołanego rozporządzenia wskazano, iż środkami transportu, o których mowa w ust. 1, nie są pojazdy trwale unieruchomione ani kontenery.

Z cyt. powyżej przepisów rozporządzenia wynika, że kontenery nie są środkami transportu.

W konsekwencji, dla ustalenia miejsca świadczenia usług nabywanych przez spółkę X nie będzie miał zastosowania przepis art. 28j ustawy, bowiem jak wykazano powyżej kontenery nie stanowią środków transportu. Nie znajdzie także zastosowania regulacja art. 28I pkt 7 ustawy, gdyż spółka X jak wcześniej wyjaśniono jest podatnikiem, o którym mowa w art. 28a ustawy, a przepis ten dotyczy podmiotów niebędących podatnikami.

Wobec powyższego, miejsce świadczenia usługi polegającej na wynajmie kontenerów należy ustalić na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w przepisie art. 28b ust. 1 ustawy.

Tym samym, miejscem świadczenia usługi świadczonej przez spółkę Y z siedzibą w Niemczech na rzecz spółki X, stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy, będzie miejsce w którym usługobiorca posiada siedzibę, a zatem terytorium kraju.

Z opisu sprawy wynika, że spółka Y świadcząca na rzecz spółki X usługi wynajmu kontenerów posiada osobowość prawną i ma siedzibę w Niemczech. Jest zarejestrowana dla potrzeb podatku VAT jako podatnik VAT oraz VAT-UE w Niemczech (podatnik podatku od wartości dodanej). Od maja bieżącego roku spółka Y jest zarejestrowana jako podatnik VAT oraz VAT-UE czynny również w Polsce. Spółka Y nie posiada na terytorium Polski biura, stałego zaplecza techniczno-socjalnego, ani pracowników, co powoduje, że nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Co do zasady, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. podmiot, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą.

Jednakże podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

W świetle powyższych przepisów przez import usług rozumie się zatem transakcje spełniające łącznie następujące warunki:

* miejscem świadczenia (opodatkowania) usługi - zgodnie z przepisami - jest terytorium Polski,

* usługodawcą jest podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności poza terytorium Polski, niezależnie od tego czy na terenie Unii Europejskiej, czy też poza jej terytorium,

* usługobiorcą jest osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, bądź osoba fizyczna.

W świetle powyższego, nabycie przez spółkę X usługi wynajmu kontenerów od spółki Y - podatnika nieposiadającego w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca działalności gospodarczej, stanowić będzie dla spółki X import usługi, podlegającej opodatkowaniu na terytorium kraju. Nie ma tutaj znaczenia, że spółka Y dokonała rejestracji na terytorium kraju jako podatnik VAT i VAT-UE.

W tym miejscu podkreślić należy, że import usług rodzi co do zasady obowiązek rozliczenia podatku przez nabywcę usługi. Tego rodzaju mechanizm (określany odwróconym mechanizmem poboru, ang. reverse charge mechanizm) jest wprowadzony w celu uproszczenia rozliczeń podatkowych, z którego wynika, że podatek płacony przez importera usług jest dla niego jednocześnie podatkiem naliczonym, co zapewnia neutralność podatku od importu usług.

Analogiczne rozwiązania zostały zawarte w postanowieniach art. 194 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 z późn. zm.), stanowiącego, iż w przypadku gdy podlegająca opodatkowaniu dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywane przez podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny, państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest odbiorca towarów lub usługobiorca.

Zgodnie z art. 194 Dyrektywy, mechanizm zobowiązania nabywcy towarów lub usługobiorcy do zapłaty podatku w trybie samoobliczenia jest dopuszczalnym rozwiązaniem, które może być stosowane przez państwa członkowskie w stosunku do wszelkich dostaw towarów i świadczenia usług na terenie danego kraju przez podmioty nieposiadające w nim siedziby.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Natomiast w myśl art. 17 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97.

Na mocy regulacji zawartej w art. 17 ust. 3a ustawy, przepisu ust. 1 pkt 4 nie stosuje się do świadczenia przez podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 usług, do których ma zastosowanie art. 28e.

Powyższy przepis nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem miejsce świadczenia usługi wynajmu kontenerów (jak już wcześniej wyjaśniono) należy ustalać w myśl zasady ogólnej określonej w przepisie art. 28b ust. 1 ustawy, a nie na podstawie art. 28e ustawy.

Spółka X w złożonym uzupełnieniu poinformowała, że spółka Y wystawiając fakturę za wynajem kontenerów w miesiącu maju 2012 r. nie wykazała danych dotyczących stawki i kwoty podatku stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy, a tym samym nie rozliczyła podatku należnego z tej faktury na terytorium kraju.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż to Spółka X jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązana będzie do opodatkowania importu usługi będącej przedmiotem pytań, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Zatem stwierdzić należy, że usługa wynajmu kontenerów nabywana przez spółkę X spełniać będzie definicję importu usług. Tym samym, spółka X postąpi prawidłowo rozliczając podatek VAT jako nabywca ww. usługi.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ zwraca uwagę na fakt, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.