ILPP4/443-193/12-2/BA - Zwolnienie od opodatkowania usług obsługi kart kredytowych

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2012 r. (data wpływu 4 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku nabytych w wyniku importu usług jest nieprawidłowe.

W dniu 4 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku nabytych w wyniku importu usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Bank) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na rzecz swoich klientów (dalej: "Klienci") szereg usług finansowych, w tym oferuje produkty kredytowe (kredyty, karty kredytowe) oraz depozytowe (lokaty). Bank koncentruje swoją działalność na obszarze detalicznym, posiadając jednak w swojej ofercie również usługi skierowane do przedsiębiorców. Wśród oferowanych przez niego produktów o charakterze kredytowym znajdują się karty kredytowe (wraz z powiązanymi z nimi rachunkami kart kredytowych). Wydawane przez Bank karty kredytowe zapewniają korzystanie z odnawialnego limitu kredytowego przyznanego przez Bank na podstawie oceny wiarygodności kredytowej Klienta oraz umożliwiają przeprowadzanie transakcji bezgotówkowych (tekst jedn.: płatności w punktach akceptujących płatności kartowe, transakcji w sieci WWW), jak również gotówkowych (wypłaty gotówki z bankomatów).

Na powyższą działalność bankową, tj. świadczenie usługi finansowej w zakresie obsługi kredytów udzielanych za pomocą kart kredytowych (z odnawialnym limitem kredytowym), składa się szereg czynności. Pierwszą w kolejności jest złożenie przez Klienta wniosku o wydanie karty kredytowej. Konsekwencją pozytywnego rozpatrzenia wniosku Klienta jest m.in. utworzenie rachunku karty kredytowej w systemie obsługującym karty kredytowe oraz późniejsza obsługa kredytów udzielonych za pomocą kart kredytowych. Każda transakcja dokonywana za pomocą karty kredytowej pociąga bowiem za sobą zdarzenia zmierzające do obciążenia powiązanego z daną kartą rachunku odpowiednią kwotą transakcji oraz opcjonalnie także kwotą prowizji. Ponadto, z uwagi na wymogi stawiane przez regulacje organizacji kart płatniczych (np.:..), Bank zobowiązany jest do monitorowania transakcji realizowanych za pośrednictwem kart kredytowych w celu zwiększenia bezpieczeństwa finansowego Klientów, a więc przykładowo identyfikowania niestandardowych czy też budzących wątpliwości transakcji finansowych.

Bank powierzył wykonywanie określonych czynności związanych z działalnością bankową (w części dotyczącej obsługi kart kredytowych) podwykonawcy, będącemu spółką z siedzibą w Niemczech (dalej: "Usługodawca"), która jest wiodącym dostawcą usług w zakresie obsługi kart kredytowych w Europie.

Zlecenie wykonywania tych czynności podwykonawcy wynikało z faktu, iż bez tego Bank nie byłby w stanie umożliwić swoim Klientom dokonywania płatności kartami kredytowymi, jako że sam nie posiada odpowiednich narzędzi do kompletnej obsługi kart kredytowych. Inną ważną przesłanką nabycia od Usługodawcy usług w powyższym zakresie było dążenie do efektywnego, bezpiecznego i zgodnego z prawem świadczenia usług finansowych z zakresu udzielania kredytów za pomocą kart kredytowych. Usługa realizowana przez podwykonawcę sprowadza się w praktyce do obsługi oraz monitorowania transakcji realizowanych za pośrednictwem wydawanych przez Bank kart kredytowych i związanych z tymi transakcjami rozliczeń (dalej: "Usługa").

Innymi słowy otrzymuje on Usługę, która warunkuje prawidłową obsługę własnych klientów, w zakresie świadczonych na ich rzecz usług finansowych. Na świadczoną przez Usługodawcę Usługę składają się w szczególności następujące czynności:

* tworzenie rachunków kart kredytowych Klientów w systemie Usługodawcy służącym do obsługi kart, na podstawie danych otrzymywanych od Banku (m.in.: dane imienne Klienta, wysokość przyznanego limitu kredytowego);

* prowadzenie rachunków kart kredytowych Klientów w systemie Usługodawcy;

* autoryzacja transakcji dokonywanych przez Klientów przy pomocy kart kredytowych;

* dokonywanie obciążeń rachunków kart kredytowych kwotami transakcji wykonanych przez Klientów przy użyciu tych kart;

* zarządzanie rachunkami kart kredytowych Klientów umożliwiające codzienną aktualizację sald Klientów, w tym w szczególności obciążanie rachunków klientów opłatami i prowizjami wynikającymi z tabeli opłat i prowizji Banku;

* uznawanie rachunków kart kredytowych wartościami nienależnie pobranych opłat i prowizji;

* dokonywanie obciążeń bądź uznań na rachunkach Klientów innych niż wynikających z dokonanych przez nich transakcji,

* generowanie miesięcznych zestawień operacji na rachunkach Klientów oraz przekazywanie ich do Banku;

* generowanie kodów PIN dotyczących poszczególnych kart kredytowych umożliwiających dokonywanie transakcji finansowych przy pomocy kart;

* generowanie raportów dla Banku, umożliwiających Bankowi dokonywanie uzgodnień stanów kont oraz rozliczeń z międzynarodowymi organizacjami kartowymi (...);

* zaangażowanie w proces reklamacyjny związany ze świadczeniem usług finansowych przez Bank w części dotyczącej czynności wykonywanych przez Usługodawcę.

W celu efektywnej realizacji kompleksowej Usługi, Usługodawca podejmuje i wykonuje czynności dodatkowe, mające stricte pomocniczy i techniczny charakter, które umożliwiają prawidłowe wykonanie usługi przez Usługodawcę, m.in.:

* generowanie danych, które następnie kodowane są na umieszczonym w karcie nośniku w celu umożliwienia dokonywania transakcji finansowych;

* zapewnienie Bankowi dostępu do systemu Usługodawcy, służącego do obsługi kart (wraz z umożliwieniem dowolnego ograniczania tego dostępu);

* bieżące wsparcie w zakresie problemów (głównie technicznych) powstałych w toku świadczenia przez Usługodawcę Usługi;

* koordynacja normalizacji sprzętu w celu umożliwienia Bankowi dostępu do systemu Usługodawcy służącego do obsługi kart.

Ze względu na istotną liczbę klientów Banku i operacji dokonywanych za pośrednictwem kart kredytowych, czynności w ramach Usługi wykonywane były przez Usługodawcę przy pomocy rozwiązania teleinformatycznego oraz sieci transmisji danych (jest to jedyna możliwość świadczenia usług o takim zakresie i tym samym powszechnie stosowana).

Konkludując, Usługodawca zapewniał Bankowi wsparcie w procesie świadczenia usług finansowych, w części dotyczącej usług z zakresu kart kredytowych. Dla Banku współpraca z Usługodawcą była niezbędna w celu oferowania i efektywnego świadczenia usług finansowych we wskazanym zakresie.

Należy podkreślić, że wymienione w opisie sprawy czynności wykonywane przez Usługodawcę spełniają definicję czynności bankowych w rozumieniu art. 6a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo Bankowe, a zatem w celu powierzenia wykonywania tych czynności Usługodawcy niezbędna była zgoda Komisji Nadzoru Finansowego, która to zgoda została uzyskana.

Z tytułu świadczenia opisanej powyżej Usługi Bank wypłaca Usługodawcy określone wynagrodzenie.

Bank, będąc nabywcą usługi świadczonej przez podatnika nieposiadającego w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, traktowany jest jako podatnik zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu importu usług, a w efekcie zobowiązany jest do rozliczenia VAT należnego z tytułu dokonywanego nabycia przedmiotowych Usług.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 28 lutego 2011 r. Usługa, o której mowa w niniejszej sprawie była wykorzystywana w działalności X. (dalej: "X"). Dnia 1 marca 2011 r. (dalej: "Moment połączenia") nastąpiło połączenie Bank i X na podstawie art. 124 § 1 oraz § 3 Prawa bankowego (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.) w związku z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037), poprzez przeniesienie całego majątku X na Bank (łączenie się przez przejęcie).

Ponadto, zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) stanowiącym, iż osoba prawna przejmująca inną osobę prawną wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanego podmiotu, Bank wstąpił w prawa i obowiązki X wynikające z przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przedstawiona powyżej Usługa, nabywana przez Bank, objęta jest zakresem zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona powyżej Usługa nabywana przez niego, objęta jest zakresem zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Bank świadczy na rzecz Klientów usługi finansowe związane z obsługą kredytów udzielanych za pomocą kart kredytowych. Bank pragnie wskazać, iż tego typu usługi mieszczą się wśród "czynności bankowych" o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe ("Prawo bankowe"). Zgodnie z powołanym przepisem, czynnościami bankowymi są m.in.: udzielanie kredytów, prowadzenie rachunków bankowych, przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych oraz wydawanie kart płatniczych i wykonywanie operacji przy ich użyciu. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o elektronicznych instrumentach płatniczych, określenie "karta płatnicza" oznacza kartę identyfikującą wydawcę i upoważnionego posiadacza, uprawniającą do wypłaty gotówki lub dokonywania zapłaty, a w przypadku karty wydanej przez bank lub instytucję ustawowo upoważnioną do udzielania kredytu także do dokonywania wypłaty gotówki lub zapłaty z wykorzystaniem kredytu.

Jak ponadto wskazuje art. 63 Prawa bankowego, rozliczenia pieniężne dokonywane za pośrednictwem banków przeprowadza się gotówkowo lub bezgotówkowo za pomocą papierowych lub informatycznych nośników danych. Przy czym, rozliczenia bezgotówkowe przeprowadza się w szczególności poleceniem zapłaty, poleceniem przelewu lub kartą płatniczą.

Zdaniem Banku, powyższe argumenty dowodzą, iż realizowane przez niego na rzecz Klientów usługi finansowe związane z obsługą kredytów udzielanych za pomocą kart kredytowych mieszczą się w usługach wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, jako usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych (...) a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Jednocześnie Wnioskodawca zauważa, iż zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia tej usługi zwolnionej.

Mając na uwadze powyższe, dla oceny, czy nabywana od Usługodawcy Usługa podlega zwolnieniu od opodatkowania VAT, niezbędne jest w ocenie Banku ustalenie, czy Usługa ta spełnia wskazane w treści art. 43 ust. 13 kryteria.

W ocenie Banku, Usługa świadczona przez Usługodawcę na rzecz Banku niewątpliwie stanowi element usług wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 38, gdyż bez niej Bank nie byłby w stanie w sposób prawidłowy wykonać usługi finansowej w zakresie obsługi kredytów udzielanych za pomocą kart kredytowych na rzecz Klientów, a jednocześnie z perspektywy Klienta działanie Usługodawcy nie jest postrzegane jako świadczenie odrębne od tej usługi.

Nabywana Usługa stanowi odrębną całość, o czym świadczy m.in. możliwość zlecenia jej odrębnemu podmiotowi, takiemu jak Usługodawca. Jest ona także właściwa dla usługi zwolnionej, świadczonej przez Bank na rzecz Klientów, o czym świadczy jej ścisłe dopasowanie do świadczonych przez Bank usług finansowych oraz fakt, że wykonywanie przedmiotowej Usługi przez kontrahenta pozbawione byłoby sensu ekonomicznego w oderwaniu od operacji wykonywanych przez Bank. Innymi słowy, świadczenie przez Bank usług w zakresie udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz ich obsługi, warunkuje wykreowanie popytu na usługi takie jak Usługa świadczona przez Usługodawcę. Ponadto należy zauważyć, iż podstawowym celem realizacji Usługi jest umożliwienie Klientom Banku korzystania z usług Banku w zakresie udzielania kredytu za pomocą karty kredytowej. Dodatkowo o właściwości Usługi dla usługi zwolnionej, świadczonej przez Bank na rzecz Klientów świadczy fakt, iż możliwość powierzenia Bankowi realizacji Usługi wymagała uzyskania zgody Komisji Nadzoru Finansowego.

Nabywana Usługa jest także niezbędna dla realizacji przez Bank usług finansowych na rzecz Klientów. Działania Usługodawcy nie tylko umożliwiają, ale wręcz warunkują możliwość świadczenia usług finansowych związanych z kredytami udzielanymi za pomocą kart kredytowych przez Bank. Bez wsparciu Usługodawcy nie mógłby on oferować i świadczyć tych usług finansowych w sposób profesjonalny i efektywny. Powyższe wynika z faktu, iż Bank nie dysponuje odpowiednimi narzędziami, aby we własnym zakresie zrealizować czynności wchodzące w skład Usługi świadczonej przez Usługodawcę. Przykładowo, za pomocą dostępnych zasobów systemowych i technicznych Bank nie mógłby dokonać odpowiedniej personalizacji kart oraz prowadzić ich bieżącej obsługi, sprowadzającej się w szczególności do autoryzacji transakcji dokonywanych za ich pomocą. Niemożliwe byłoby także zabezpieczenie kart numerami PIN, co z kolei jest podstawowym warunkiem zapewnienia bezpieczeństwa transakcji dokonywanych z ich pomocą.

W stosunku natomiast do czynności wchodzących w skład Usługi, wskazanych jako czynności mające charakter pomocniczy i techniczny Bank zauważa, iż nie są one realizowane dodatkowo w stosunku do pozostałych czynności objętych Usługą, lecz ich wykonanie jest niezbędne dla realizacji Usługi, która to realizacja warunkuje z kolei możliwość świadczenia przez Bank na rzecz Klientów usług finansowych związanych z udzielaniem kredytów za pomocą kart kredytowych. W konsekwencji czynności te są niezbędne dla wyświadczenia przez Bank usługi zwolnionej, wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

W świetle powyższego zdaniem Banku, nie ulega wątpliwości, że nabywana przez niego Usługa objęta jest zakresem zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.

Dodatkowo, Bank pragnie wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 września 2011 r., sygn. IPPP3/443-976/11-2/JK. Co prawda interpretacja ta została wydana w nieco innym stanie faktycznym niż ten przedstawiony w niniejszej sprawie, jednak, zdaniem Banku, wnioski z niej płynące powinny znaleźć zastosowanie również w sytuacji przedstawionej przez niego. Wspomniana interpretacja dotyczyła opodatkowania VAT usług personalizacji kart płatniczych świadczonych na rzecz banków i innych instytucji finansowych. Z uwagi na fakt, że usługa będąca przedmiotem tej interpretacji dotyczyła kart płatniczych (a nie, jak w sytuacji przedstawionej przez Bank, kart kredytowych), została oparta o analizę art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził w tej interpretacji, że usługi personalizacji kart płatniczych świadczone przez wnioskodawcę, umożliwiające realizowanie transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych są zwolnione z opodatkowania VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym "brak tej usługi w procesie przeprowadzania transakcji finansowej przy użyciu kart płatniczych w praktyce czyniłby niemożliwym dokonanie zapłaty za nabywane towary lub usługi przy użyciu tej karty. Tym samym, w przypadku wykluczenia usług personalizacji kart płatniczych z łańcucha czynności niezbędnych do dokonania i rozliczenia płatności dokonanej przy użyciu karty płatniczej, bank lub inna instytucja finansowa nie mogłaby świadczyć usług finansowych w zakresie transferów pieniężnych na rzecz swoich klientów. Usługi personalizacji kart płatniczych stanowią więc właściwy i konieczny element procesu przeprowadzania i rozliczania każdej płatności dokonywanej przy użyciu karty płatniczej".

Podobnie zdaniem Banku, jest w przedstawionym w niniejszej sprawie stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Nabycie Usługi przez Bank, której elementem jest personalizacja kart kredytowych, warunkuje możliwość świadczenia usługi finansowej w zakresie udzielania klientom kredytów za pomocą kart kredytowych.

Bank zauważa ponadto, że wyłączenie o którym mowa w art. 43 ust. 14 ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Bank nie pośredniczy w świadczeniu usług polegających na udzielaniu kredytów lub pożyczek pieniężnych i zarządzaniu nimi, lecz w istocie sam jest usługodawcą tych usług i realizuje je bezpośrednio na rzecz Klientów. Wobec powyższego należy stwierdzić, że nieuzasadnione byłoby stwierdzenie, iż Usługa świadczona przez Usługodawcę jest elementem usług pośrednictwa świadczonych przez Bank.

W niniejszej sprawie zastosowanie nie znajdzie także wyłączenie wskazane w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, jako że ani usługa finansowa w zakresie udzielania kredytów za pomocą kart kredytowych realizowana przez Bank na rzecz Klientów, ani też Usługa nabywana przez Bank od Usługodawcy, nie są usługami w zakresie czynności ściągania długów (w tym factoringu), doradztwa ani leasingu.

Reasumując zdaniem Banku, Usługa nabywana przez niego, sprowadzająca się do wsparcia Banku w zakresie wykonywanej przez niego działalności związanej z udzielaniem kredytów za pomocą kart kredytowych i ich obsługą, stanowi element usług wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej, a tym samym jest zwolniona z opodatkowania VAT na gruncie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, Bank wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

W przedmiotowej sprawie, wątpliwości Zainteresowanego dotyczą zastosowania zwolnienia od podatku dla nabywanego przez niego importu usług.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Artykuł 41 ust. 1 ustawy stanowi, iż stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W świetle regulacji art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

W myśl przepisu art. 43 ust. 15 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Dokonując oceny przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym wszelkie pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Z uwagi na to, iż możliwość stosowania zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, zaś możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna, uznać należy, iż zwolnienia takie winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Zwrócić należy w tym miejscu uwagę, iż zwolnienie od podatku określone m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, ma zastosowanie jedynie do czynności wskazanych w tych przepisach.

Wspomnieć należy także, iż powyższe zwolnienie od podatku uregulowane zostało w ustawie o podatku od towarów i usług na skutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347.1 z późn. zm.). I tak, zgodnie z art. 131 Dyrektywy 112, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje - udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na rzecz swoich klientów szereg usług finansowych, w tym oferuje produkty kredytowe (kredyty, karty kredytowe) oraz depozytowe (lokaty). Zainteresowany koncentruje swoją działalność na obszarze detalicznym, posiadając jednak w swojej ofercie również usługi skierowane do przedsiębiorców. Wśród oferowanych przez Bank produktów o charakterze kredytowym znajdują się karty kredytowe (wraz z powiązanymi z nimi rachunkami kart kredytowych). Wydawane przez Wnioskodawcę karty kredytowe zapewniają korzystanie z odnawialnego limitu kredytowego przyznanego przez Bank na podstawie oceny wiarygodności kredytowej Klienta oraz umożliwiają przeprowadzanie transakcji bezgotówkowych (tekst jedn.: płatności w punktach akceptujących płatności kartowe, transakcji w sieci WWW), jak również gotówkowych (wypłaty gotówki z bankomatów).

Na powyższą działalność bankową, tj. świadczenie usługi finansowej w zakresie obsługi kredytów udzielanych za pomocą kart kredytowych (z odnawialnym limitem kredytowym), składa się szereg czynności. Pierwszą w kolejności jest złożenie przez Klienta wniosku o wydanie karty kredytowej. Konsekwencją pozytywnego rozpatrzenia wniosku Klienta jest m.in. utworzenie rachunku karty kredytowej w systemie obsługującym karty kredytowe oraz późniejsza obsługa kredytów udzielonych za pomocą kart kredytowych. Każda transakcja dokonywana za pomocą karty kredytowej pociąga bowiem za sobą zdarzenia zmierzające do obciążenia powiązanego z daną kartą rachunku odpowiednią kwotą transakcji oraz opcjonalnie także kwotą prowizji. Ponadto, z uwagi na wymogi stawiane przez regulacje organizacji kart płatniczych (np.:..), Zainteresowany zobowiązany jest do monitorowania transakcji realizowanych za pośrednictwem kart kredytowych w celu zwiększenia bezpieczeństwa finansowego Klientów, a więc przykładowo identyfikowania niestandardowych czy też budzących wątpliwości transakcji finansowych.

Bank powierzył wykonywanie określonych czynności związanych z działalnością bankową (w części dotyczącej obsługi kart kredytowych) podwykonawcy, będącemu spółką z siedzibą w Niemczech (dalej: "Usługodawca"), która jest wiodącym dostawcą usług w zakresie obsługi kart kredowych w Europie.

Zlecenie wykonywania tych czynności podwykonawcy wynikało z faktu, iż bez tego Wnioskodawca nie byłby w stanie umożliwić swoim Klientom dokonywania płatności kartami kredytowymi, jako że sam nie posiada odpowiednich narzędzi do kompletnej obsługi kart kredytowych. Inną ważną przesłanką nabycia od Usługodawcy usług w powyższym zakresie było dążenie do efektywnego, bezpiecznego i zgodnego z prawem świadczenia usług finansowych z zakresu udzielania kredytów za pomocą kart kredytowych. Usługa realizowana przez podwykonawcę sprowadza się w praktyce do obsługi oraz monitorowania transakcji realizowanych za pośrednictwem wydawanych przez Zainteresowanego kart kredytowych i związanych z tymi transakcjami rozliczeń (dalej: "Usługa").

Innymi słowy Wnioskodawca otrzymuje Usługę, która warunkuje prawidłową obsługę własnych klientów, w zakresie świadczonych na ich rzecz usług finansowych. Na świadczoną przez Usługodawcę Usługę składają się w szczególności następujące czynności:

* tworzenie rachunków kart kredytowych Klientów w systemie Usługodawcy służącym do obsługi kart, na podstawie danych otrzymywanych od Zainteresowanego (m.in.: dane imienne Klienta, wysokość przyznanego limitu kredytowego);

* prowadzenie rachunków kart kredytowych Klientów w systemie Usługodawcy;

* autoryzacja transakcji dokonywanych przez Klientów przy pomocy kart kredytowych;

* dokonywanie obciążeń rachunków kart kredytowych kwotami transakcji wykonanych przez Klientów przy użyciu tych kart;

* zarządzanie rachunkami kart kredytowych Klientów umożliwiające codzienną aktualizację sald Klientów, w tym w szczególności obciążanie rachunków klientów opłatami i prowizjami wynikającymi z tabeli opłat i prowizji Wnioskodawcy;

* uznawanie rachunków kart kredytowych wartościami nienależnie pobranych opłat i prowizji;

* dokonywanie obciążeń bądź uznań na rachunkach Klientów innych niż wynikających z dokonanych przez nich transakcji,

* generowanie miesięcznych zestawień operacji na rachunkach Klientów oraz przekazywanie ich do Banku;

* generowanie kodów PIN dotyczących poszczególnych kart kredytowych umożliwiających dokonywanie transakcji finansowych przy pomocy kart;

* generowanie raportów dla Wnioskodawcy, umożliwiających mu dokonywanie uzgodnień stanów kont oraz rozliczeń z międzynarodowymi organizacjami kartowymi (...);

* zaangażowanie w proces reklamacyjny związany ze świadczeniem usług finansowych przez Zainteresowanego w części dotyczącej czynności wykonywanych przez Usługodawcę.

W celu efektywnej realizacji kompleksowej Usługi, Usługodawca podejmuje i wykonuje czynności dodatkowe, zdaniem Wnioskodawcy, mające stricte pomocniczy i techniczny charakter, które umożliwiają prawidłowe wykonanie usługi przez Usługodawcę, m.in.:

* generowanie danych, które następnie kodowane są na umieszczonym w karcie nośniku w celu umożliwienia dokonywania transakcji finansowych;

* zapewnienie Zainteresowanemu dostępu do systemu Usługodawcy, służącego do obsługi kart (wraz z umożliwieniem dowolnego ograniczania tego dostępu);

* bieżące wsparcie w zakresie problemów (głównie technicznych) powstałych w toku świadczenia przez Usługodawcę Usługi;

* koordynacja normalizacji sprzętu w celu umożliwienia Wnioskodawcy dostępu do systemu Usługodawcy służącego do obsługi kart.

Z tytułu świadczenia opisanej powyżej Usługi, Bank wypłaca Usługodawcy określone wynagrodzenie.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii potraktowania przedstawionych w opisie sprawy nabytych czynności za jedną usługę kompleksową należy wskazać, iż przepisy ustawy nie definiują pojęcia usług kompleksowych ("świadczeń złożonych"), zatem w tym celu należy sięgnąć do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Commisioners of Customs and Excise vs Card Potection Plan Ltd. Tut. Organ wskazuje także na inne orzeczenie, mianowicie wyrok w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen B.V., w którym TSUE także zajął się zagadnieniem usług kompleksowych. I tak, zgodnie z ww. dorobkiem orzeczniczym, w przypadku czynności powiązanych ekonomicznie i funkcjonalnie ze sobą w taki sposób, że stanowią jedno świadczenie z gospodarczego i ekonomicznego punktu widzenia, wskazane jest ich traktowanie jako jednej nierozłącznej całości także dla celów opodatkowania VAT. Jeżeli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związane, że tworzy obiektywnie jedno świadczenie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, to nie należy dla celów podatkowych sztucznie dzielić takiego świadczenia. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone. Usług będących przedmiotem pytania nie można uznać za usługi kompleksowe, bowiem nie ma przeszkód aby każdą z wymienionych czynności można było traktować odrębnie. Aspekt ekonomiczny, na który zwraca uwagę Wnioskodawca nie może być jedynym kryterium, na podstawie którego należy dokonywać oceny złożoności świadczenia.

W przedmiotowej sprawie trudno jest również określić, które z usług miałyby stanowić świadczenie główne, a które świadczenie pomocnicze, realizowane w celu lepszego wykonania usługi podstawowej. W opinii tut. Organu, nabywane usługi mają charakter równorzędny, rezygnacja zaś z wykonywania niektórych czynności pozostanie bez wpływu na prawidłowe wykonanie innych usług. Jednocześnie nietrudno sobie wyobrazić, że praktycznie możliwe jest wykonywanie poszczególnych czynności będących przedmiotem rozpatrywania, niezależnie przez kilka różnych podmiotów.

Dlatego też, w opinii tut. Organu, import usług nabywanych przez Zainteresowanego należy traktować jednostkowo i odrębnie ocenić, czy poszczególne czynności spełniają określone w art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy warunki konieczne do uznania ich za objęte zwolnieniem od tego podatku. Takie podejście wymaga analizy każdej nabywanej przez Wnioskodawcę czynności pod kątem spełnienia wszystkich warunków wymienionych w ww. przepisie (tekst jedn.: czynności te muszą stanowić element usługi finansowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi finansowej oraz dla niej właściwe, czyli specyficzne).

Jak już bowiem wskazano, zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy, ze zwolnienia korzystają także niektóre usługi pomocnicze do usług finansowych. Jednakże dla zastosowania zwolnienia od podatku w przypadku usług pomocniczych do usług finansowych istotne jest to, aby określona usługa stanowiła element usługi finansowej oraz stanowiąc odrębną całość, zmierzała (była niezbędna) do realizacji zasadniczych funkcji usługi finansowej objętej zwolnieniem oraz była właściwa dla usługi głównej. Warunkiem objęcia danej usługi zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy jest więc łączne spełnienie następujących kryteriów, tj. dana usługa musi:

Zauważyć należy, że zgodnie z celowościową wykładnią przepisów art. 43 ust. 13 ustawy, uwzględniającą orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwolnieniu od podatku nie podlegają takie usługi stanowiące element (część składową) usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, które nie są dla danej usługi finansowej lub ubezpieczeniowej właściwe - w znaczeniu: specyficzne (specyficzny - właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

W takim kontekście trudno uznać za specyficzne dla transakcji finansowych w zakresie obsługi kredytów udzielanych za pomocą kart kredytowych takie czynności, jak np.: generowanie miesięcznych zestawień operacji na rachunkach Klientów oraz przekazywanie ich do Banku; generowanie kodów PIN dotyczących poszczególnych kart kredytowych umożliwiających dokonywanie transakcji finansowych przy pomocy kart; generowanie raportów dla Zainteresowanego, umożliwiających Bankowi dokonywanie uzgodnień stanów kont oraz rozliczeń z międzynarodowymi organizacjami kartowymi (...); zaangażowanie w proces reklamacyjny związany ze świadczeniem usług finansowych przez Bank w części dotyczącej czynności wykonywanych przez Usługodawcę; generowanie danych, które następnie kodowane są na umieszczonym w karcie nośniku w celu umożliwienia dokonywania transakcji finansowych; zapewnienie Bankowi dostępu do systemu Usługodawcy, służącego do obsługi kart (wraz z umożliwieniem dowolnego ograniczania tego dostępu); bieżące wsparcie w zakresie problemów (głównie technicznych) powstałych w toku świadczenia przez Usługodawcę Usługi; koordynacja normalizacji sprzętu w celu umożliwienia Bankowi dostępu do systemu Usługodawcy służącego do obsługi kart. Być może w odniesieniu do niektórych z tych czynności uprawnione jest twierdzenie, iż są one niezbędne do prawidłowego wykonania przedmiotowych transakcji.

Jednak nie należy zapominać, że: "Sam fakt, że jakiś istotny element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje, jest zwolniona z podatku" - wyrok w sprawie C-2/95 SDC pkt 65.

Warty przypomnienia jest tu również wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj, w którym Sąd uznał za wyłączone ze zwolnienia świadczone instytucjom finansowym usługi elektronicznego przesyłania wiadomości (usługi SWIFT). Sąd stwierdził, że usługi te, polegające na umożliwieniu przekazywania w sposób chroniony odpowiednimi zabezpieczeniami przez jedną instytucję finansową drugiej takiej instytucji wiadomości dotyczących m.in. dyspozycji płatności, pomimo, iż niezbędne do wypełnienia tej dyspozycji, nie spełniają żadnej z funkcji transakcji finansowej. Jednym z argumentów przesądzających taką tezę było stwierdzenie, że SWIFT nie ma dostępu do samej treści przekazywanych komunikatów, jego usługi więc mają charakter czysto techniczny.

Analiza przedstawionej przez Zainteresowanego sytuacji w kontekście powołanych powyżej przepisów oraz ww. orzeczeń TSUE prowadzi do wniosku, iż tylko część z wymienionych w opisie sprawy nabytych usług spełnia przesłanki wymienione w art. 43 ust. 13 ustawy. Takimi czynnościami bez wątpienia są usługi polegające na: tworzeniu rachunków kart kredytowych Klientów w systemie Usługodawcy służącym do obsługi kart, na podstawie danych otrzymywanych od Banku (m.in.: dane imienne Klienta, wysokość przyznanego limitu kredytowego); prowadzeniu rachunków kart kredytowych Klientów w systemie Usługodawcy; autoryzacji transakcji dokonywanych przez Klientów przy pomocy kart kredytowych; dokonywaniu obciążeń rachunków kart kredytowych kwotami transakcji wykonanych przez Klientów przy użyciu tych kart; zarządzaniu rachunkami kart kredytowych Klientów umożliwiające codzienną aktualizację sald Klientów, w tym w szczególności obciążanie rachunków klientów opłatami i prowizjami wynikającymi z tabeli opłat i prowizji Banku; uznawaniu rachunków kart kredytowych wartościami nienależnie pobranych opłat i prowizji; dokonywaniu obciążeń bądź uznań na rachunkach Klientów innych niż wynikających z dokonanych przez nich transakcji. Są to bowiem usługi stanowiące element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, które same stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej. Tym samym dla wymienionych usług spełnione są warunki powołanego powyżej art. 43 ust. 13 ustawy oraz orzecznictwa TSUE.

Jednakże wymienionych wśród poszczególnych świadczeń usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy polegających na: generowaniu miesięcznych zestawień operacji na rachunkach Klientów oraz przekazywanie ich do Banku; generowaniu kodów PIN dotyczących poszczególnych kart kredytowych umożliwiających dokonywanie transakcji finansowych przy pomocy kart; generowaniu raportów dla Zainteresowanego, umożliwiających Bankowi dokonywanie uzgodnień stanów kont oraz rozliczeń z międzynarodowymi organizacjami kartowymi (...); zaangażowaniu w proces reklamacyjny związany ze świadczeniem usług finansowych przez Bank w części dotyczącej czynności wykonywanych przez Usługodawcę; generowaniu danych, które następnie kodowane są na umieszczonym w karcie nośniku w celu umożliwienia dokonywania transakcji finansowych; zapewnieniu Bankowi dostępu do systemu Usługodawcy, służącego do obsługi kart (wraz z umożliwieniem dowolnego ograniczania tego dostępu); bieżącym wsparciu w zakresie problemów (głównie technicznych) powstałych w toku świadczenia przez Usługodawcę Usługi; koordynacji normalizacji sprzętu w celu umożliwienia Bankowi dostępu do systemu Usługodawcy służącego do obsługi kart, nie można uznać za usługi stanowiące element usługi finansowej, korzystającej ze zwolnienia. Wskazać należy, iż usługi powyższe ograniczają się do aspektów pomocniczych i technicznych, nie obejmując specyficznych i istotnych elementów operacji finansowych korzystających ze zwolnienia od podatku.

Reasumując, import usług nabywanych przez Wnioskodawcę polegający na:

* tworzeniu rachunków kart kredytowych Klientów w systemie Usługodawcy służącym do obsługi kart, na podstawie danych otrzymywanych od Banku (m.in. dane imienne Klienta, wysokość przyznanego limitu kredytowego);

* prowadzeniu rachunków kart kredytowych Klientów w systemie Usługodawcy;

* autoryzacji transakcji dokonywanych przez Klientów przy pomocy kart kredytowych;

* dokonywaniu obciążeń rachunków kart kredytowych kwotami transakcji wykonanych przez Klientów przy użyciu tych kart;

* zarządzaniu rachunkami kart kredytowych Klientów umożliwiające codzienną aktualizację sald Klientów, w tym w szczególności obciążanie rachunków klientów opłatami i prowizjami wynikającymi z tabeli opłat i prowizji Banku;

* uznawaniu rachunków kart kredytowych wartościami nienależnie pobranych opłat i prowizji;

* dokonywaniu obciążeń bądź uznań na rachunkach Klientów innych niż wynikających z dokonanych przez nich transakcji;

korzysta/będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Natomiast pozostały import usług nabywanych przez Zainteresowanego na podstawie zawartej umowy, nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że nabywana usługa (stanowiąca odrębną całość) objęta jest zakresem zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnej powołanej przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, iż stanowi ona rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie i tylko do niej się zawężają.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.