ILPP4/443-179/13-2/EWW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2013 r. (data wpływu 19 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza otworzyć działalność gospodarczą PKD 90.03.Z, artystyczna działalność twórcza w zakresie rzeźbiarstwa.

Swoje prace będzie sprzedawał do różnych galerii artystycznych, między innymi do USA. Ma on możliwość wystawiania swoich rzeźb w galerii artystycznej w USA, które to prace mogą być sprzedane po zakończeniu wystawy. Rzeźby te Zainteresowany będzie wysyłał do USA z fakturą pro forma jako niepodlegające sprzedaży. Umowa z galerią daje mu prawo do sprzedaży swoich prac w przypadku znalezienia nabywcy, pod warunkiem ustalenia z nim ceny i wystawienia przez niego faktury sprzedaży tego towaru na rzecz galerii. W posiadaniu Wnioskodawcy będą dokumenty z urzędu celnego potwierdzające wywóz towaru na wystawę. Ponieważ nie wie on czy towar ten wróci do Polski, czy zostanie sprzedany w USA, Zainteresowany fakturę wystawia dopiero w momencie znalezienia nabywcy w USA. Umowa zawarta z galerią nie jest umową komisową ponieważ w przypadku znalezienia nabywcy w USA, to galeria staje się nabywcą jego towaru.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W którym momencie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie wywozu towaru do USA na wystawę nie zachodzi eksport towaru, ponieważ eksportem towarów, w myśl art. 2 pkt 8 ustawy, jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez dostawcę lub na jego rzecz. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W opisanym przypadku, do momentu wystawienia faktury dostawy towaru na rzecz galerii towar jest własnością Zainteresowanego, mimo wywiezienia go do USA. Uważa on, że w tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, z chwilą wystawienia faktury z zastosowaniem stawki 0%, ponieważ z chwilą wystawienia faktury dostawy dochodzi do eksportu towaru, a dokumenty potwierdzające wywóz towaru są w jego posiadaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Przez pojęcie terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów - rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Aby zatem uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

* ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),

* wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych przesłanek powoduje, iż nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy. Zaznaczyć należy, że istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jest to przekazanie kontroli nad rzeczą innej osobie oraz umożliwienie tej osobie dysponowania tą rzeczą.

Definicja ta nawiązuje do definicji zawartej w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 06.347.1 z późn. zm.), która wskazuje, iż dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel.

Zatem dla uznania czynności za eksport towarów w rozumieniu ustawy, niewystarczające jest potwierdzenie wywozu towarów do państwa trzeciego. Niezbędne jest także dokonanie dostawy tych towarów (przeniesienie na nabywcę owych towarów prawa do rozporządzania nimi jak właściciel), które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej. Niezaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 2 pkt 8 ustawy sprawia, iż czynność taka nie spełnia wymogów niezbędnych dla uznania jej za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0% (art. 41 ust. 4 ustawy).

W myśl art. 41 ust. 6 ustawy, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

W tym miejscu wskazać należy, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane w tym państwie. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia (dostawy) determinuje miejsce opodatkowania. Określenie miejsca świadczenia (dostawy) jest szczególnie istotne w przypadku dostawy towarów, która odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw. Miejsce świadczenia wskazuje jednocześnie państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana.

Regulacje dotyczące miejsca świadczenia przy dostawie towarów regulują przepisy zawarte w art. 22 ustawy.

I tak, w myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ma zamiar otworzyć działalność gospodarczą o symbolu PKD 90.03.Z - artystyczna działalność twórcza w zakresie rzeźbiarstwa. Ma on możliwość wystawiania swoich rzeźb w galerii artystycznej w USA, które to prace mogą być sprzedane po zakończeniu wystawy. Rzeźby te Zainteresowany będzie wysyłał do USA z fakturą pro forma jako niepodlegające sprzedaży. Umowa z galerią będzie dawać mu prawo do sprzedaży swoich prac w przypadku znalezienia nabywcy, pod warunkiem ustalenia z nim ceny i wystawienia przez niego faktury sprzedaży tego towaru na rzecz galerii. W posiadaniu Wnioskodawcy będą dokumenty z urzędu celnego potwierdzające wywóz towaru na wystawę. Ponieważ nie wie on czy towar ten wróci do Polski, czy zostanie sprzedany w USA, Zainteresowany wystawi fakturę dokumentującą dostawę towaru dopiero w momencie znalezienia nabywcy w USA. Zaznaczył on, iż umowa zawarta z galerią nie będzie umowa komisową, ponieważ w przypadku znalezienia nabywcy w USA, to galeria stanie się nabywcą jego towaru.

Powyższe stanowi podstawę do uznania, iż opisanych działań Wnioskodawcy nie będzie można uznać za eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy. Dokonując bowiem wywozu towaru (rzeźb) z Polski na terytorium USA, Zainteresowany nie wie czy po zakończeniu wystawy towar ten zostanie przez niego sprzedany. Dopiero bowiem w przypadku znalezienia nabywcy na przedmiotowy towar, a także pod warunkiem ustalenia z nim ceny, dokona on jego dostawy (przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) na rzecz galerii artystycznej. Zatem w momencie wywozu towaru z kraju Wnioskodawca nie posiada wiedzy, czy w ogóle dojdzie do sprzedaży jego rzeźb. Do dostawy towaru należącego do Zainteresowanego może dojść ewentualnie dopiero na terytorium USA, pod warunkiem, iż znajdzie się nabywca chętny na zakup jego rzeźb oraz uzgodniona zostanie za nie cena.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że wywóz towarów stanowiących własność Wnioskodawcy z terytorium Polski do galerii artystycznej na terytorium USA nie będzie wiązał się z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a więc ich dostawą. Przeniesienie tego prawa na galerię artystyczną nastąpi - jak wskazał Zainteresowany - dopiero na terytorium USA z chwilą znalezienia nabywcy na jego rzeźby. W powyższej sytuacji nie można mówić więc o dostawie towaru wysyłanego lub transportowanego z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, a zatem nie można mówić o eksporcie towaru, dokonanym w myśl art. 2 pkt 8 ustawy. Z wysyłką lub transportem przedmiotowego towaru z terytorium kraju nie będzie się łączyć bowiem przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania nim jak właściciel. W momencie wywozu lub transportu rzeźb z terytorium kraju do USA będą one własnością Wnioskodawcy, aż do momentu ich ewentualnej sprzedaży na rzecz galerii.

Z opisu sprawy wynika, iż dopiero po zakończeniu wystawy w galerii artystycznej w USA i znalezieniu podmiotu chętnego do zakupu rzeźb Zainteresowanego, na galerię artystyczną zostanie przeniesione prawo do dysponowania tymi towarami jak właściciel, a Zainteresowanym wystawi fakturę dokumentującą dostawę towaru.

A zatem, dopiero na terytorium USA Wnioskodawca dokona przeniesienia własności towarów (rzeźb) na galerię artystyczną (prawa do dysponowania nimi jak właściciel), co zostanie udokumentowane fakturą.

Wobec powyższego wskazać należy, że dostawa przedmiotowego towaru na terytorium USA nie będzie stanowiła żadnej z wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju. W szczególności nie zostaną spełnione warunki pozwalające uznać ją za eksport towarów w myśl art. 2 pkt 8 ustawy. Przeniesienie prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel na galerię artystyczną nie będzie się wiązało bowiem z jego wysyłką lub transportem z terytorium kraju do USA. Dokonując bowiem dostawy w opisany powyżej sposób, Zainteresowany dokona na terytorium USA sprzedaży własnego towaru na rzecz podmiotu z USA.

W tej sytuacji zastosowanie znajdzie zatem art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, zgodnie z którym miejscem dostawy, tj. miejscem opodatkowania towarów będzie miejsce, w którym towary znajdą się w momencie dostawy, czyli terytorium USA.

Tym samym dostawa przedmiotowego towaru nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, w związku z czym, z tytułu jej dokonania nie powstanie obowiązek podatkowy na terytorium kraju.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretacją rozstrzygnięto wniosek w podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego. Natomiast w podatku dochodowym od osób fizycznych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.