ILPP4/443-164/14-4/EWW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2014 r. (data wpływu 4 kwietnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 czerwca 2014 r. (data wpływu 11 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostaw towarów dokonanych przed rejestracją jako podatnik VAT-UE za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką podatku w wysokości 0% #61485; jest prawidłowe.

W dniu 4 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostaw towarów dokonanych przed rejestracją jako podatnik VAT-UE za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką podatku w wysokości 0%. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 czerwca 2014 r. (data wpływu 11 czerwca 2014 r.) o doprecyzowanie stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W styczniu, lutym, marcu 2013 r. Wnioskodawca dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, która nastąpiła przed rejestracją na potrzeby VAT-UE. Wszystkie pozostałe wymogi określone w art. 13 ust. 2 i 6 zostały spełnione i zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy VAT Zainteresowany ma prawo do zastosowania stawki VAT "0".

Na zastosowanie stawki "0" nie wyraził zgody Urząd Skarbowy, z uwagi na brak formalny rejestracji unijnej.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca poinformował, że:

* w styczniu, lutym i marcu 2013 r. dokonał wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju;

* w związku z wywozem nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem na nabywcę;

* nabywca był podmiotem (aktywnym), o którym mowa w art. 13 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług;

* nabywca posiadał właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy;

* numer nabywcy był podany na fakturze stwierdzającej daną dostawę;

* Zainteresowany zarejestrował się jako podatnik VAT-UE w kwietniu 2013 r.;

* Wnioskodawca stosuje miesięczny okres rozliczeniowy;

* wskazane dostawy zostały ujęte w deklaracjach za styczeń, luty i marzec 2013 r.;

* posiada on w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Są to: CMR, dokumenty dostawy (lieferschein).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy brak rejestracji do obrotu wewnątrzwspólnotowego może być przesłanką dla uniemożliwienia dokonania transakcji jako dostawy wewnątrzwspólnotowej z prawem do zastosowania stawki "0", w sytuacji gdy pozostałe warunki dla uznania, że mamy do czynienia z WDT zostały spełnione.

Zdaniem Wnioskodawcy, poza przesłankami dotyczącymi działania w charakterze podatnika, przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jako właściciel i fizycznego przemieszczenia towarów pomiędzy dwoma państwami członkami, nie można uzależniać od spełnienia jakiejkolwiek innej przesłanki w celu zakwalifikowania danej czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Organy podatkowe zastosowały przepisy prawa krajowego, które w istocie prowadzą do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, tj. i u dostawcy, i u nabywcy. Jednocześnie naruszając jedną z podstawowych zasad funkcjonowania podatku od towarów i usług, tj. zasadę neutralności.

Zainteresowany nie kwestionuje obowiązków nałożonych na podatników dokonywania stosownych rejestracji. Jednak oceny działań podatnika w okolicznościach faktycznych, każdej konkretnej sprawy, należy dokonywać z uwzględnieniem zasady proporcjonalności. Istotą zasady proporcjonalności jest badanie adekwatności przepisu, tj. zestawienie celu przepisu ze środkami, za pomocą których cel został osiągnięty. Jeśli istnieje wybór pomiędzy środkami nadającymi się do osiągnięcia danego celu, należy wybrać środki najmniej restrykcyjne.

Niedogodności zaś wynikające z zastosowania przepisu powinny pozostać w odpowiedniej relacji do urzeczywistnianego celu. Stąd brak rejestracji nie może być przesłanką do uniemożliwienia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej z prawem do zastosowania stawki "0", w sytuacji gdy pozostałe warunki dla uznania, że mamy do czynienia z WDT zostały spełnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zważywszy na to, że wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów dokonane zostały przez Zainteresowanego w styczniu, lutym i marcu 2013 r., w niniejszej interpretacji powołano przepisy w brzmieniu obowiązującym w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu tych dostaw.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) #61485; zwanej dalej ustawą #61485; opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Przez terytorium kraju #61485; zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 2 pkt 2 ustawy #61485; przez państwo członkowskie rozumie się państwo członkowskie Unii Europejskiej.

Artykuł 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy #61485; przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy określa, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Artykuł 13 ust. 1 ustawy wskazuje, że przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 13 ust. 2 ustawy #61485; przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

Artykuł 13 ust. 6 ustawy stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 (...).

Elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Podkreślić należy, że dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz towarów. Ponieważ wywóz ten musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy. Jest to warunek konieczny, stanowiący odbicie warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy.

Przepisy art. 13 ust. 2 pkt 1 i ust. 6 ustawy wymagają dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, aby obie strony transakcji były podatnikami zarejestrowanymi dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w różnych krajach członkowskich, tj. aby dostawca towaru był zarejestrowany jako podatnik VAT-UE na terytorium Polski zaś nabywcą towaru winien być podatnik podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż Polska.

W świetle regulacji przepisu art. 97 ust. 1 ustawy #61485; podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy #61485; obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 20 ust. 1 ustawy #61485; w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów (...).

Z opisu sprawy wynika, że w styczniu, lutym, marcu 2013 r. Wnioskodawca dokonał wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które nastąpiły przed jego rejestracją na potrzeby VAT-UE. Zainteresowany zarejestrował się jako podatnik VAT-UE w kwietniu 2013 r. W związku z wywozem nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami na nabywcę, który był podmiotem (aktywnym), o którym mowa w art. 13 ust. 2 ustawy. Nabywca posiadał właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, który Wnioskodawca podał na fakturze stwierdzającej daną dostawę. Zainteresowany stosuje miesięczny okres rozliczeniowy i ww. dostawy ujął w deklaracjach za styczeń, luty i marzec 2013 r. Wnioskodawca posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Są to: CMR, dokumenty dostawy (lieferschein).

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii, czy wywozy towarów w styczniu, lutym i marcu 2013 r. dokonane przez niego na rzecz nabywcy z innego niż Polska kraju Unii Europejskiej można uznać za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką podatku w wysokości 0%, pomimo niedopełnienia przez Wnioskodawcę formalnego wymogu rejestracji jako podatnika VAT-UE.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy #61485; stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy #61485; w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stosownie do art. 41 ust. 3 ustawy #61485; w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Na mocy art. 42 ust. 1 ustawy #61485; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

Warunki te muszą być spełnione łącznie. Spełnienie pierwszego z nich ma zagwarantować, że czynność zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w kraju odbiorcy i zostanie tam faktycznie opodatkowana, a drugi wskazuje że istotnie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z terytorium kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa, która następuje na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, a w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy według stawki podatku tam właściwej. Transakcja opodatkowana w ten sposób ma na celu uniknięcie zakłócania konkurencji, powodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania.

Artykuł 138 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.) stanowi, że państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

W tym miejscu należy wskazać na wyrok TSUE C-409/04 w sprawie Teleos plc i inni, w którym stwierdzono, że: "uznanie danej dostawy lub nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi. (...) Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego oraz w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawcy".

Zatem ze wspólnotowej definicji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie wynika obowiązek rejestracji dostawcy towarów jako podatnika.

Analizując powyższe należy stwierdzić, że dostawa wewnątrzwspólnotowa oznacza dostawę towarów, a więc musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, towar musi być transportowany pomiędzy dwoma państwami członkowskimi Unii Europejskiej, a transakcje muszą być dokonywane pomiędzy podatnikami tych państw członkowskich. Tak zdefiniowana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%, jeśli zostanie odpowiednio udokumentowana.

W związku z powyższym wskazać należy, że prawo Wnioskodawcy do stosowania stawki 0% zależy od tego, czy w okresie od stycznia do marca 2013 r. faktycznie doszło do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w rozumieniu przepisów prawa wspólnotowego. Uznanie danej dostawy za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy dwoma państwami, a nie wyłącznie od spełnienia obowiązków formalnych.

Z udzielonych informacji wynika, że w styczniu, lutym i marcu 2013 r. Zainteresowany faktycznie wywiózł towary z Polski do innego kraju Unii Europejskiej dokonując ich dostaw na rzecz podatnika i wystawił z tego tytułu faktury sprzedaży.

Zatem należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie faktycznie doszło do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że posiada w swojej dokumentacji dowody potwierdzające, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska. Jak wynika z opisu sprawy, oprócz faktur stwierdzających dokonanie dostaw towarów w styczniu, lutym i marcu 2013 r. Zainteresowany posiada także dokumenty przewozowe CMR oraz dokumenty dostawy.

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 #61485; zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy #61485; są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Zaznaczyć należy, że w przypadku dowodów potwierdzających transakcję wewnątrzwspólnotowej dostawy, nie ma konieczności dublowania informacji wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy. Jeżeli wystawione przez Wnioskodawcę faktury VAT posiadają wszystkie elementy wymienione w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.), pełnią one także rolę specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku.

Tym samym w przedmiotowej sprawie warunki dokumentacyjne, które mają potwierdzać faktyczne dokonanie dostaw wewnątrzwspólnotowych, zostały spełnione.

Biorąc powyższe pod uwagę należy zatem stwierdzić, że Zainteresowany ma prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla dostaw towarów do nabywcy w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej dokonanych w styczniu, lutym i marcu 2013 r., ponieważ brak zarejestrowania Wnioskodawcy dla celów VAT-UE w ww. okresie, nie uniemożliwia potraktowania faktycznych dostaw jako transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Podsumowując, w sytuacji gdy pozostałe warunki dla uznania dokonanych w styczniu, lutym i marcu 2013 r. dostaw za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów zostały spełnione, brak rejestracji Zainteresowanego dla celów VAT-UE w tym okresie nie stanowił przesłanki uniemożliwiającej takiej kwalifikacji tych dostaw.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że od dnia 1 kwietnia 2013 r. przepis art. 42 ust. 1 ustawy otrzymał brzmienie: "Na mocy art. 42 ust. 1 ustawy #61485; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

Przepis art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy należy interpretować wąsko w kontekście zapisu art. 99 ustawy, co oznacza, że podatnik ma prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o ile w ustawowym terminie do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy dokona rejestracji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.