ILPP4/443-163/12-2/ISN - VAT w zakresie opodatkowania wypłacanych premii pieniężnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2012 r. (data wpływu 17 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wypłacanych premii pieniężnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wypłacanych premii pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Port Lotniczy (dalej: Port Lotniczy lub Spółka), jest podmiotem zarządzającym Portem Lotniczym. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Świadczy ona głównie usługi związane z obsługą lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących przewozy lotnicze.

W związku z celem Spółki, którym jest intensyfikacja ruchu lotniczego, Zarząd Portu Lotniczego podjął uchwałę w sprawie wdrożenia programu motywacyjnego dla przewoźników lotniczych (dalej "Program incentive"). Przyczyną wprowadzenia Programu incentive jest dążenie do zintensyfikowania działań mających na celu stymulację rozwoju ruchu pasażerskiego poprzez przygotowanie oferty dla przewoźników, generujących największy ruch lotniczy. W ocenie Spółki, rosnący ruch lotniczy pozwoli nie tylko na wygenerowanie większych przychodów z działalności lotniczej, lecz również pozalotniczej, która jest w dużej mierze uzależniona od ilości pasażerów korzystających z usług lotniska. Większa ilość pasażerów oznacza również większą skłonność reklamodawców i innych kontrahentów do prowadzenia działalności handlowej w obrębie Portu Lotniczego, co bezpośrednio przełoży się na uzyskiwane przez Spółkę przychody. W analizowanej sytuacji, istotny jest również fakt, iż aby sprostać dalszemu wzrostowi ruchu lotniczego i wyzwaniu jakim jest dla Portu Lotniczego obsługa pasażerów podczas (...), Port Lotniczy podjął decyzję o rozbudowie istniejącej infrastruktury, znacznie zwiększającej przepustowość lotniska. Intencją Portu Lotniczego jest jak najpełniejsze wykorzystanie tej infrastruktury, przy uwzględnieniu uwarunkowań wynikających ze stale rosnącej konkurencji pomiędzy portami lotniczymi. Jednocześnie, Spółka pragnie zauważyć, iż linie lotnicze generujące największy ruch pasażerski wykazują gotowość do podejmowania ryzyka otwierania nowych połączeń i w ten sposób dalszego dynamicznego zwiększania ruchu lotniczego. Ponadto, ze względu na pozycję Portu Lotniczego, który jest nie tylko przedsiębiorstwem komercyjnym, ale również podmiotem pełniącym funkcję obiektu użyteczności publicznej, intensyfikacja ruchu lotniczego ma szczególne znaczenie dla rozwoju miasta i regionu. Rozszerzająca się oferta połączeń lotniczych, zapewniająca atrakcyjne połączenia lotnicze przyczynia się bowiem m.in. do zwiększenia dostępności komunikacyjnej miasta i regionu, a także do intensyfikacji przyjazdowego ruchu turystycznego.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Spółka pragnie podkreślić, iż wprowadzenie Programu incentive umożliwi jej, w szczególności:

W ramach Programu incentive ustalone zostaną kryteria współpracy dla poszczególnych przewoźników generujących największy ruch lotniczy. Współpraca w ramach programu incentive, wymagać będzie podpisania stosownej umowy, pomiędzy przewoźnikiem, a Portem Lotniczym.

Co do zasady, Program incentive będzie oparty o naliczanie premii pieniężnej od każdego pasażera w odlocie, od którego została pobrana opłata lotniskowa na połączeniach objętych programem. Możliwe będzie również przyznanie premii od każdej rozpoczętej tony maksymalnej masy startowej statku powietrznego, za którą została pobrana opłata za lądowanie, na połączeniach objętych programem. Premia pieniężna zostanie naliczona, po spełnieniu przez przewoźnika przytoczonych powyżej kryteriów, oraz na warunkach współpracy ustalonych dla Programu incentive. Jednocześnie, premia dotyczyć będzie rejsów regularnych, przekierowanych oraz dodatkowych na kierunkach objętych programem. Premia pieniężna będzie naliczana w odstępach kwartalnych, przypadających w miesiącu marcu, czerwcu, wrześniu i grudniu każdego roku. W szczególnych przypadkach, premia może być naliczana w odstępach półrocznych lub rocznych, przypadających odpowiednio w miesiącu czerwcu i grudniu lub tylko w miesiącu grudniu danego roku. Premia pieniężna będzie rozliczana poprzez wystawienie przez Port Lotniczy noty księgowej na przewoźnika lotniczego (tekst jedn.: noty zawierającej odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl ustawy o rachunkowości). Omawiana nota księgowa nie będzie przy tym fakturą korygującą w rozumieniu § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług z dnia 28 marca 2011 r. (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka prawidłowo uznaje, że przyznawane przewoźnikom lotniczym premie pieniężne, na podstawie "Programu incentive", nie stanowią czynności podlegającej VAT i w związku z tym prawidłowe będzie ich udokumentowanie wystawioną na rzecz kontrahenta notą księgową.

Zdaniem Wnioskodawcy, przyznawane przewoźnikom lotniczym premie pieniężne, na podstawie "Programu incentive", nie stanowią czynności podlegającej VAT i w związku z tym prawidłowe będzie ich udokumentowanie wystawioną na rzecz kontrahenta notą księgową.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej zwaną także: "VATU", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przy czym przez dostawę towarów, co do zasady rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 VATU), natomiast przez odpłatne świadczenie usług należy uznać, na podstawie art. 8 ust. 1 VATU, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z kolei ustawodawstwo wspólnotowe w art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L . 347 z późn. zm.) wskazuje, że "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Przy czym usługa w rozumieniu art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, to transakcja gospodarcza, co oznacza, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. W tym miejscu Spółka pragnie podkreślić, iż aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą - w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Jednocześnie, zgodnie z art. 29 ust. 4 VATU podstawę opodatkowania, co do zasady zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Jak zauważono w opisie stanu faktycznego, Zarząd Portu Lotniczego podjął uchwałę w sprawie wdrożenia "Programu incentive". Bezpośrednią przyczyną wprowadzenia Programu incentive jest dążenie do zintensyfikowania działań mających na celu stymulację rozwoju ruchu pasażerskiego poprzez przygotowanie oferty dla przewoźników, generujących największy ruch lotniczy. W ocenie Spółki, rosnący ruch lotniczy pozwoli nie tylko na wygenerowanie większych przychodów z działalności lotniczej lecz również pozalotniczej, która jest w dużej mierze uzależniona od ilości pasażerów korzystających z usług lotniska. Większa ilość pasażerów oznacza również większą skłonność reklamodawców i innych kontrahentów do prowadzenia działalności handlowej w obrębie Portu Lotniczego, co przełoży się na uzyskiwane przez Spółkę przychody.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, udział przewoźników w programie incentive rozliczany będzie przy pomocy premii pieniężnej. Premia pieniężna będzie naliczana w odstępach kwartalnych, przypadających w miesiącu marcu, czerwcu, wrześniu i grudniu każdego roku. W szczególnych przypadkach, premia może być naliczana w odstępach półrocznych lub rocznych, przypadających odpowiednio w miesiącu czerwcu i grudniu lub tylko w miesiącu grudniu danego roku.

Premia pieniężna będzie kalkulowana w następujący sposób:

Przy czym premia pieniężna zostanie naliczona, po spełnieniu przez przewoźnika określonych w umowie o współpracy kryteriów oraz na warunkach współpracy ustalonych dla Programu incentive. Przy czym Spółka pragnie podkreślić, iż przytoczone powyżej metody pomiaru, w żaden sposób nie uzależniają przyznania premii od wartości wygenerowanego przez przewoźnika obrotu. Możliwość przyznania premii pieniężnej, dotyczyć też będzie rejsów regularnych, przekierowanych oraz dodatkowych na kierunkach objętych programem, co dodatkowo potwierdza, iż utożsamianie prawa do premii od wartość obrotu jest w analizowanym schemacie nieprawidłowe. Premia pieniężna będzie rozliczana poprzez wystawienie przez Port Lotniczy noty księgowej na przewoźnika lotniczego. Wypłacane przewoźnikom lotniczym kwoty nie będą stanowić wynagrodzenia przewoźników za usługi świadczone na rzecz Spółki w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż w omawianej sytuacji, przewoźnicy nie będą świadczyć na rzecz Spółki żadnych usług.

W ocenie Spółki, nie jest możliwe uznanie przyznanej przewoźnikom lotniczym premii pieniężnej jako rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 VATU. Przewoźnicy lotniczy nie zobowiązują się do wykonywania na rzecz Spółki jakichkolwiek innych czynności w zamian za przyznaną premię (przykładowo usług reklamy lub promocji sprzedaży). Tym samym, wypłacana przez Spółkę premia pieniężna na rzecz przewoźników lotniczych nie będzie w żaden sposób związana z uzyskaniem świadczenia wzajemnego, gdyż w rozpatrywanej sytuacji przyznanie premii pieniężnej nie będzie uzależnione od zrealizowania w danym okresie przez przewoźników, określonego limitu (kwoty) zakupów lecz od miernika, którym jest liczba pasażerów (tony maksymalnej masy startowej) korzystających z lotniska. W ocenie Spółki, w rozpatrywanej sytuacji, brak jest zatem spełnienia warunku obowiązku wykonania świadczenia przez kontrahenta na jej rzecz.

Przewoźnicy lotniczy otrzymujący premie pieniężne nie będą zobowiązani do nabycia od Spółki usług za określoną kwotę - tak ustalonego wynagrodzenia wypłacanego przewoźnikom lotniczym nie należy traktować jako wynagrodzenia za świadczenie usług i w związku z tym, dla udokumentowania takiej czynności nie powinna być wystawiana faktura VAT, ale nota księgowa.

Jednocześnie, Spółka pragnie w tym miejscu podkreślić, iż przyjęcie odmiennego wniosku, prowadziłoby w praktyce do podwójnego opodatkowania tych samych czynności: dwukrotnie jako świadczenia usług, co jest niedopuszczalne, zarówno na gruncie ustawy krajowej, jak i unormowań wspólnotowych.

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 maja 2011 r., sygn. IBPP1/443-782/AZb, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. IPP3/443-974/09/11-8/S/SM, a także Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 sierpnia 2011 r., sygn. ILPP2/443-673/08/11-S/MN.

We wskazanej powyżej jako ostatniej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zauważył: " (...) Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. (...)

Wnioskodawca wypłacając premie pieniężne, nie zobowiązuje odbiorcy do innych czynności mających na celu intensyfikację sprzedaży, czy promocję towarów. Tym samym, wypłacana przez niego premia pieniężna na rzecz kontrahentów nie jest w żaden sposób związana z uzyskaniem świadczenia wzajemnego, gdyż za takie świadczenie nie można uznać zrealizowania w danym okresie przez kontrahentów, określonego limitu (kwoty) zakupów oraz przestrzegania polityki handlowej. Brak jest zatem spełnienia warunku obowiązku wykonania świadczenia przez kontrahenta na rzecz Spółki. (...) Reasumując, przyznane bonusy - premie za wierność i premie za jakość - w związku z osiągnięciem określonego poziomu zakupu towarów Spółki, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług u jej kontrahentów, bowiem w takim przypadku nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ustawy. Jednocześnie przedmiotowa premia nie powinna być dokumentowana fakturami VAT - wystarczającym dokumentem w takiej sytuacji jest np. nota księgowa. (...)"

Takie też stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 30 czerwca 2011 r. sygn. IPPP1-443-801/11-4/IGo, rozstrzygając problem opodatkowania premii pieniężnej otrzymywanej w związku ze świadczeniem usług ubezpieczeniowych. W interpretacji czytamy: " (...) wypłacane przez Brokera na rzecz Wnioskodawcy premie pieniężne nie są w żaden sposób związane ze spełnieniem przez Wnioskodawcę świadczenia wzajemnego, gdyż za takie świadczenie nie można uznać zrealizowanej przez Zainteresowanego określonej wartości kwot opłacanych składek w miesięcznym okresie rozliczeniowym. Zatem należy uznać, iż w tych sytuacjach Wnioskodawca jako otrzymujący premie nie świadczy na rzecz Brokera usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem czynność ta u Wnioskodawcy nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT".

Również w orzecznictwie sądowo-administracyjnym podkreśla się pogląd, iż instytucja premii pieniężnej jest obojętna podatkowo, gdyż nie stanowi ona wynagrodzenia z tytułu usługi, czyli nie jest opodatkowana VAT, jeżeli jest udzielana jedynie z tytułu osiągnięcia wielkości pułapu dokonanych zakupów lub terminowości regulowania należności. Tak wypowiedział się przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA"), w orzeczeniu z dnia 24 marca 2011 r., sygn. I FSK 432/10, w którym Sąd jednoznacznie stwierdził: "O tym, czy wynagrodzenie motywacyjne wobec kontrahenta z tytułu wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności przyjmie formę premii pieniężnej (procentowej lub kwotowej), czy rabatu obniżającego obrót w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT decyduje wybrana przez przedsiębiorcę strategia gospodarcza, co sprzeciwia się możliwości decydowania przez organ podatkowy o zakwalifikowaniu udzielonej przez podatnika premii pieniężnej jako rabatu obniżającego jego obrót". Jak słusznie zauważył NSA w przytoczonym powyżej orzeczeniu "ingerowanie przez organy podatkowe w swobodę działalności gospodarczej podatnika jest uprawnione jedynie w sytuacji dozwolonej jednoznaczną normą prawa podatkowego. Niedopuszczalne jest interpretowanie przez organ podatkowy podejmowanych przez podatnika działań gospodarczych w sposób sprzeczny z jego intencjami, gdy działania te nie wyczerpują hipotezy żadnej normy podatkowej i nie stanowią nadużycia prawa. Za szczególnie bezpodstawne należy uznać takie postępowanie, gdy organ z podejmowanych działań podatnika wywodzi - wbrew jego intencjom - konieczność obniżenia przez niego podstawy opodatkowania (obrotu), a tym samym zmniejszenia wielkości zobowiązania podatkowego (lub zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), w sytuacji gdy podatnik nie udziela swoim kontrahentom prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont), udokumentowanych fakturami korygującymi".

Konkludując, w ocenie Spółki, wypłacana przewoźnikom lotniczym premia pieniężna, jako nieodnosząca się do konkretnych transakcji ma charakter motywacyjny, a jej wielkość może zostać określona różnymi metodami (np. procentowo od obrotu za dany okres rozliczeniowy, czy kwotowo). Liczba pasażerów korzystających z lotniska, od których pobrana zostanie opłata lotniskowa jest przykładem miernika, na podstawie którego Spółka zamierza ustalać wartość premii pieniężnej przyznawanej przewoźnikom, w sytuacji spełnienia przez nich warunków określonych w przyjętym programie motywacyjnym.

Spółka jest zdania, iż w przypadku premii pieniężnej beneficjent otrzymuje świadczenie pieniężne z tytułu określonego zachowania, co trzeba wyraźnie odróżnić od przypadku, w którym osiągnięcie określonego pułapu obrotów bądź spełnienie innych warunków stanowi przesłankę udzielenia przez dostawcę rabatu (obniżenia ceny dostarczonych towarów). Spółka pragnie również zauważyć, że obniżenie ceny (podstawy opodatkowania w związku z udzieleniem rabatu) po wystawieniu faktury skutkuje obowiązkiem wystawienia faktury korygującej przez podatnika udzielającego rabatu. W sytuacji jednak, gdy w wyniku wypłacania premii pieniężnych nie następuje obniżenie ceny dostarczonych towarów, czy świadczonych usług, tak jak ma to miejsce w analizowanym przypadku, nie mamy do czynienia z rabatem ponieważ to obniżenie ceny nie dotyczy konkretnych dostaw i nie odnosi się do oznaczonych faktur dokumentujących te dostawy. Wówczas, w ocenie Spółki, prawidłowe jest udokumentowanie zdarzenia udzielenia premii pieniężnej notą księgową.

Podobne tezy można odnaleźć we wcześniejszych wyrokach np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (dalej: "WSA") z dnia 7 stycznia 2011 r., sygn. I SA/Po 849/10, czy też w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. I SA/Bk 302/10, w którym stwierdzono: " (...) premia wypłacona przez sprzedawcę w razie osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. Niedopuszczalne jest podwójne opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży, raz jako dostawy towarów powtórnie zaś jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. (...)"

Podobne stanowisko zaprezentował też NSA z dnia 23 września 2008 r., sygn. I FSK 998/08 w uzasadnieniu którego czytamy: "Wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Czynności nabycia (dostawy) towarów przez nabywcę tylko poprzez fakt ich zsumowania nie stają się jednocześnie jego usługą na rzecz dostawcy".

Z kolei w kwestii prawidłowości udokumentowania przyznanej premii pieniężnej notą księgową wypowiedział się przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu z dnia 3 marca 2011 r., sygn. I SA/Po 910/10, który zauważył: " (...) wypłacenie tego rodzaju premii jest obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, a zatem wystarcza dokumentowanie tego rodzaju wypłaty ogólnie stosowanym dokumentem księgowym jakim jest nota księgowa".

Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2010 r., sygn. III SA/Wa 1345/10.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że przyznawane przewoźnikom lotniczym premie pieniężne, na podstawie "Programu incentive", nie stanowią czynności podlegającej VAT i w związku z tym prawidłowe będzie ich udokumentowanie wystawioną na rzecz kontrahenta notą księgową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika - nie będące dostawą towarów - na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży, w efekcie których wypłacane są nabywcom tzw. premie pieniężne. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie te zostały wypłacone, tzn. czy podatnik otrzymuje je w związku z zachowaniem, stanowiącym usługę w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów.

W praktyce występują sytuacje, w których premia pieniężna jest wypłacana np. z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć o określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie. W takim przypadku, działania kontrahentów nie wypełniają definicji świadczenia usług i wypłacenie w takiej sytuacji premii pieniężnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Osiąganie bowiem określonego pułapu obrotów z danym dostawcą nie może być uznane za usługę w świetle art. 8 ust. 1 ustawy. Premia jest wyliczana w oparciu o osiągane obroty, lecz samo osiąganie obrotów nie stanowi usługi.

W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną usługą (usługami), to nawet, jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rozróżnia się rabaty przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia - dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawianej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Kwestie związane z wystawianiem faktur korygujących uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2012 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwanego dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług - zgodnie z § 13 ust. 2 rozporządzenia - faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Stosownie do § 13 ust. 3 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie - faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Z brzmienia przedstawionych regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Powyższy przepis umożliwia wystawienie faktury korygującej - w zależności od przypadku - zarówno dla jednej lub więcej usług (§ 13 ust. 2 rozporządzenia) bądź też do wszystkich usług dla jednego odbiorcy (§ 13 ust. 3 rozporządzenia). Przepis ten określa dane, jakie powinna zawierać faktura. Należy zauważyć, iż regulacja zawarta w § 13 rozporządzenia, przewiduje możliwość wystawienia faktury korygującej, wskazując jednocześnie minimalny zakres danych jakie taka faktura powinna zawierać. A zatem, podatnicy mogą wystawić fakturę korygującą do jednej bądź wielu faktur sprzedaży lub też do wszystkich faktur wystawionych na rzecz jednego odbiorcy (kontrahenta).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka w ramach wdrożonego programu dotyczącego intensyfikacji ruchu lotniczego wypłaca przewoźnikom lotniczym generującym największy ruch lotniczy premie pieniężne. Linie lotnicze generujące największy ruch pasażerski wykazują gotowość do podejmowania ryzyka otwierania nowych połączeń i w ten sposób dalszego dynamicznego zwiększania ruchu lotniczego. Premie naliczane są od każdego pasażera w odlocie, od którego została pobrana opłata lotniskowa, na połączeniach objętych programem, bądź od każdej rozpoczętej tony maksymalnej masy startowej statku powietrznego, za którą została pobrana opłata za lądowanie na połączeniach objętych programem. Premia pieniężna zostanie naliczona, po spełnieniu przez przewoźnika przytoczonych powyżej kryteriów, oraz na warunkach współpracy ustalonych dla programu. Jednocześnie, premia dotyczyć będzie rejsów regularnych, przekierowanych oraz dodatkowych na kierunkach objętych programem. Premia pieniężna będzie naliczana w odstępach kwartalnych, przypadających w miesiącu marcu, czerwcu, wrześniu i grudniu każdego roku. W szczególnych przypadkach, premia może być naliczana w odstępach półrocznych lub rocznych, przypadających odpowiednio w miesiącu czerwcu i grudniu lub tylko w miesiącu grudniu danego roku.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której jedynym czynnikiem warunkującym wypłatę przez Spółkę premii pieniężnej dla przewoźników lotniczych generujących największy ruch lotniczy jest przekroczenie odpowiedniego poziomu obrotu z tytułu pobranych przez Zainteresowanego opłat lotniskowych od każdego pasażera w odlocie, bądź opłat pobranych przez niego za lądowanie w przypadku gdy miernikiem wypłaconej premii jest każda rozpoczęta tona maksymalnej masy startowej. Wypłata przez Spółkę przedmiotowych premii pieniężnych nie jest uzależniona od spełnienia dodatkowych świadczeń, bowiem jak wyjaśniono wypłacane przewoźnikom lotniczym kwoty nie stanowią wynagrodzenia przewoźników za usługi świadczone na jej rzecz w rozumieniu ustawy. Zatem stwierdzić należy, iż przedmiotowe premie, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako świadczenie usług, po stronie nabywcy.

Jednak fakt, iż przewoźnicy lotniczy generujący największy ruch lotniczy nie świadczą na rzecz Zainteresowanego usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, nie powoduje, iż wypłata przez niego premii pieniężnych nie wywołuje skutków w zakresie podatku VAT. Zauważyć należy, że w przedstawionych okolicznościach, na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - usług świadczonych na rzecz przewoźników lotniczych generujących największy ruch lotniczy. Zatem wypłacone tym przewoźnikom premie odnoszą się do konkretnych usług udokumentowanych konkretnymi fakturami.

W sytuacji gdy premia pieniężna jest wypłacana jedynie za zrealizowanie określonego pułapu obrotów oznacza to, że źródło premii tkwi w umowach sprzedaży (świadczenia usług), które zostały zawarte w danym czasie (ich wykonaniu). Z ekonomicznego punktu widzenia, wypłacanie przez Spółkę na rzecz przewoźników lotniczych generujących największy ruch lotniczy premii powoduje, że ulega zmianie (zmniejszeniu) kwota jaką de facto Wnioskodawca otrzymuje z tytułu transakcji sprzedaży świadczonych przez niego usług. Ekonomiczny charakter premii jako kwoty determinującej należność z tytułu świadczenia usług ma zasadniczy wpływ na ocenę premii jako rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Mieć bowiem należy na względzie, że obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży i że obejmuje ona całość świadczenia należnego od nabywcy. Odwołanie się do "całości świadczenia należnego od nabywcy" nakazuje uwzględnić całokształt okoliczności wpływający na faktyczny rozmiar świadczenia nabywcy, a stosownie do tego należy ocenić zdarzenia, które zakres tego świadczenia modyfikują.

Tym samym, skoro istnieje możliwość powiązania przedmiotowych premii z konkretnymi fakturami dokumentującymi świadczone przez Spółkę na rzecz przewoźników usługi, należy je traktować jako rabaty, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, zmniejszające podstawę opodatkowania. Udzielone przez Wnioskodawcę premie obniżają wartość nabytych wcześniej przez przewoźników lotniczych generujących największy ruch lotniczy usług. Rzeczywista wartość transakcji zawartych przez ww. przewoźników jest zatem niższa o kwotę wypłaconych przez Zainteresowanego premii pieniężnych.

Zatem rabat, z jakim mamy w przedmiotowej sprawie do czynienia, mający bezpośredni wpływ na wartość świadczonych usług, prowadzi do obniżenia ceny tych usług. Spółka sama wskazała, iż premia jest wynikiem pobranych przez nią opłat lotniskowych od każdego pasażera w odlocie, bądź opłat pobranych od każdej rozpoczętej tony maksymalnej masy startowej w określonym czasie.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż przyznanie przewoźnikom lotniczym generującym największy ruch lotniczy premii pieniężnych jest wystarczającą przesłanką determinującą konieczność wystawienia przez Zainteresowanego faktury korygującej do każdej usługi, w związku z którą rabat został udzielony. Przy czym, stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia dla jednej lub więcej usług dokonywanych dla odbiorcy w danym okresie, Spółka może wystawić fakturę korygującą. Ponadto nie będzie niezgodne z przepisami wystawienie przez Wnioskodawcę jednej faktury korygującej zawierającej dane, o których mowa w § 13 ust. 2 rozporządzenia.

Zatem, zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Wobec tego w przedstawionych okolicznościach Zainteresowany winien wystawić faktury korygujące wyświadczone wcześniej usługi, od których naliczył i wypłacił przewoźnikom lotniczym generującym największy ruch lotniczy premie pieniężne. Dla usług dokonywanych w rozliczanym okresie (miesiącu, kwartale, roku) może wystawić jedną zbiorczą fakturę korygującą.

Odnosząc się natomiast do kwestii noty księgowej należy stwierdzić, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT, dla takiego sposobu dokumentowania, pozostaje on jednak bez wpływu na rozliczenie VAT w przedmiotowej sprawie.

Tym samym stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto podkreślić należy, iż Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych. W związku z powyższym, nie negując orzeczeń powołanych przez Zainteresowanego, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Należy również zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Informuje się, iż w kwestii dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.