ILPP4/443-156/12-2/ISN - VAT w zakresie opodatkowania czynności polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego przez konwersję wierzytelności na udziały w spółce.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2012 r. (data wpływu 4 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego przez konwersję wierzytelności na udziały w Spółce - jest prawidłowe.

W dniu 4 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego przez konwersję wierzytelności na udziały w Spółce.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej Spółka) planuje podwyższenie kapitału zakładowego. Podwyższenie kapitału ma zostać dokonane przez konwersję wierzytelności wspólnika - spółki H. z siedzibą w Holandii, holenderskiego rezydenta podatkowego, czynnego podatnika VAT. Udziały zostaną objęte w zamian za wniesienie jako aportu (wkładu niepieniężnego) wierzytelności wspólnika wobec Spółki. W wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, wspólnik obejmie nowe udziały w Spółce. Wartość wnoszonych wierzytelności będzie znacznie wyższa od wartości nominalnej nowoutworzonych udziałów, czyli od wartości podwyższenia kapitału zakładowego. Nadwyżka wartości przedmiotu wkładu wniesionego do Spółki ponad łączną wartość nominalną nowych udziałów (tzw. agio) zostanie przekazana na jej kapitał zapasowy. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, z polską rezydencją podatkową.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W powyżej opisanym zdarzeniu przyszłym, czynność polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego przez konwersję wierzytelności na udziały w Spółce, w wyniku której nastąpi wygaśnięcie długu Spółki oraz podwyższenie kapitału zakładowego, nie stanowi dostawy towaru, ani świadczenia usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zarówno po stronie wspólnika, jak i Spółki.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), towarami w rozumieniu ustawy są rzeczy i ich części, a także wszelkie postacie energii. Wniesienia własnej wierzytelności przez wspólnika nie można uznać za dostawę towaru, ponieważ wierzytelność stanowi prawo majątkowe, nieobjęte dyspozycją powołanego art. 2 pkt 6. Również Spółka otrzymując przedmiotową wierzytelność nie dokonuje dostawy towaru.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 8 ust. 1 ww. ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów.

W opinii Spółki, konwersja wierzytelności na kapitał nie stanowi świadczenia usługi przez wspólnika, który przenosząc wierzytelność na Spółkę wykonuje prawo własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu.

Z kolei w Spółce, na skutek konwersji długu na kapitał, nastąpi wygaśnięcie długu i podwyższenie kapitału zakładowego. Nie wystąpi więc po stronie Spółki ani dostawa towaru, ani też świadczenie usług w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka nie nabędzie wierzytelności, ponieważ z chwilą jej wniesienia przez wspólnika, dojdzie do połączenia w jednym ręku długu i wierzytelności, a w efekcie do wygaśnięcia zobowiązania (konfuzja).

Takie samo stanowisko zajął w niemal identycznym stanie prawnym Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji nr ITPP1/443-174/10/MN z dnia 4 maja 2010 r.: "Jak wynika z treści opisu zdarzenia przyszłego, w wyniku planowanej operacji gospodarczej nastąpi podwyższenie kapitału poprzez konwersję wierzytelności pożyczkowej na udziały w Spółce. W efekcie opisanej czynności po stronie Wnioskodawcy nastąpi wygaśnięcie całości długu oraz podwyższenie kapitału zakładowego. Po stronie Spółki nie wystąpi w tym przypadku ani dostawa towaru, ani też świadczenie usług w rozumieniu powołanych przepisów. Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przedmiotowa czynność w tym konkretnym przypadku nie stanowi dostawy towarów, ani świadczenia usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem zarówno po stronie udziałowca, jak i Spółki".

Spółka w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będzie ani usługodawcą, ani usługobiorcą. Z uwagi na powyższe, w sprawie nie znajdzie zastosowania również art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Ad. 2

Spółka stoi na stanowisku, że opisana w zdarzeniu przyszłym czynność nie podlega podatkowi VAT. Jeśli jednak Spółka byłaby zobowiązana do naliczenia podatku VAT i wystawienia faktury, podstawą dla naliczenia podatku powinna być wartość, o jaką zostałby podwyższony kapitał zakładowy, brak jest bowiem innej wartości, którą można potraktować jako wartość świadczenia Spółki.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Jeśliby przyjąć, że świadczenie Spółki polega na przejęciu jako nabywcy wierzytelności, ciężaru dochodzenia należności (Spółka tego poglądu nie podziela), to odpłatność może obejmować jedynie wartość nominalną nowych udziałów w kapitale zakładowym. Innymi słowy obrotem byłaby wartość jedynie podwyższenia kapitału zakładowego.

Ad. 3

Jeśliby przyjąć, że świadczenie Spółki polega na przejęciu jako nabywcy wierzytelności, ciężaru dochodzenia należności (Spółka tego poglądu nie podziela), to usługobiorcą jest spółka holenderska. Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, skoro usługa byłaby świadczona na rzecz spółki holenderskiej, miejscem jej opodatkowania winna być Holandia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, w oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do usług każde świadczenie. W ten sposób podkreśla się powszechność opodatkowania. Zwrócić należy także uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, iż świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Z treści opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje podwyższenie kapitału zakładowego poprzez konwersję wierzytelności wspólnika (podmiot holenderski). Udziały zostaną objęte w zamian za wniesienie jako aportu (wkładu niepieniężnego) wierzytelności Spółki. W wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, wspólnik obejmie nowe udziały u Zainteresowanego.

Ustosunkowując się do powyższego, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). Wierzytelność jest więc prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż czynności polegającej na zbyciu własnej wierzytelności nie będzie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru. Zbycie własnych wierzytelności po stronie zbywcy nie będzie stanowić również świadczenia usługi, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi).

Jak wynika z treści opisu sprawy, w wyniku planowanej operacji gospodarczej nastąpi podwyższenie kapitału poprzez konwersję wierzytelności wspólnika na udziały w Spółce. Na skutek konwersji długu na kapitał, nastąpi wygaśnięcie długu i podwyższenie kapitału zakładowego. Zatem również po stronie Zainteresowanego nie wystąpi ani dostawa towaru, ani też świadczenie usług w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż czynność polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego przez konwersję wierzytelności na udziały w Spółce, w wyniku której nastąpi wygaśnięcie jej długu oraz podwyższenie kapitału zakładowego, nie będzie stanowić dostawy towaru, ani świadczenia usługi w rozumieniu ustawy, a zatem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zarówno po stronie wspólnika, jak i Spółki.

Jednocześnie wobec stwierdzenia, że opisana czynność nie będzie stanowić świadczenia usług, bezprzedmiotowym jest rozważanie zagadnienia dotyczącego zarówno podstawy opodatkowania oraz miejsca świadczenia usług. Tym samym sformułowane przez Spółkę pytanie nr 2 i 3 należało uznać za bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.