ILPP4/443-154/11-2/EWW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2011 r. (data wpływu 24 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania preferencyjnej stawki VAT w wysokości 5% dla druku i oprawy książek oraz czasopism specjalistycznych - jest prawidłowe.

W dniu 24 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania preferencyjnej stawki VAT w wysokości 5% dla druku i oprawy książek oraz czasopism specjalistycznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT czynnym-spółką jawną. Prowadzi działalność gospodarczą polegającą na m.in. drukowaniu i oprawianiu książek (PKWiU ex 22.11) i czasopism specjalistycznych (PKWiU ex 22.13) metodami poligraficznymi. Czynności te realizowane są na ogół z wykorzystaniem maszyn i materiałów należących do Podatnika, zdarza się jednak, że czasami korzysta on z usług podwykonawców, którzy wykonują całość lub część zamówienia. Z chwilą wydania książek kontrahentowi (wydawcy) Wnioskujący traci prawo własności do materiałów, z których książki i czasopisma zostały wykonane oraz do nowo wytworzonego produktu - na kontrahenta wydawcę, zostaje przeniesione prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Wytworzone przez Podatnika książki oznaczone są symbolem ISBN, a czasopisma symbolem ISSN.

W ramach działalności wykonywanej przez Podatnika można wyróżnić dwa typy zleceń:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, realizowane przez Podatnika czynności będą stanowiły odpłatną dostawę towarów (czasopism i książek), do której Podatnik będzie mógł zastosować 5% stawkę podatku VAT... - Zdarzenie przyszłe.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (co do zasady, definiowanej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel - art. 7 ust. 1 w.w. ustawy), w tym również (...) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Zgodnie z art. 41 ust. 2a w.w ustawy dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%. Natomiast zgodnie z punktem 32 i 34 Załącznika nr 10 stawkę 5% VAT stosuje się do dostawy książek drukowanych (oznaczonych numerem ISBN, drukowanych metodą poligraficzną) oraz czasopism specjalistycznych, których definicję zawiera art. 2 pkt 27f w.w. ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Podatnik na podstawie przekazanej dokumentacji oraz własnego materiału (lub za pośrednictwem podwykonawców) wytwarza całkiem nowe dobro materialne o funkcjach i właściwościach całkiem odmiennych od tych, które posiada przekazana dokumentacja oraz materiały. Dobro to staje się z momentem wytworzenia odrębnym przedmiotem obrotu. Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 155 § 2 Kodeksu Cywilnego do przeniesienia własności do rzeczy oznaczonej co do gatunku (a takimi rzeczami są wytworzone przez Podatnika książki lub czasopisma) potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy. Zatem Podatnik wydając kontrahentowi (wydawcy) wytworzone przez siebie książki lub czasopisma, przenosi jednocześnie na niego prawo własności oraz prawo do dysponowania towarami jak właściciel. Należy więc stwierdzić, że Podatnik dokonuje dostawy towarów.

Podatnik zaznacza także, że bez znaczenia jest to czy w przedmiotowym przypadku korzysta on z usług podwykonawców (którzy korzystają z własnych maszyn i materiałów) czy tez nie. Istotnym w ocenie Podatnika jest fakt, że w procesie wytwarzania książek lub czasopism nie korzysta on z materiałów dostarczonych przez kontrahenta (wydawcę).

Zdaniem Podatnika dostawa towarów ma miejsce w obydwu typach zleceń wskazanych w przedstawionym stanie faktycznym. W obydwu przypadkach Podatnik wykonuje szereg czynności, które składają się na proces wytworzenia nowego dobra - rzeczy i nie ma znaczenia, że w przypadku drugiego typu zleceń czynności te są wiele bardziej złożone. Podatnik zwraca także uwagę, że przedstawione przez niego stanowisko zgodne jest z poglądem prezentowanym przez organy skarbowe oraz orzecznictwo sadów administracyjnych, np. "Proces wydrukowania książki w oparciu o własne materiały jest procesem wytworzenia nowego dobra materialnego (rzeczy), o funkcji całkiem odmiennej od tej, związanej z wykorzystanymi materiałami, które staje się przedmiotem obrotu w momencie przeniesienia na wydawcę prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. (...) drukarnia niewątpliwie wyzbywa się własności użytych do tej produkcji materiałów, które w ramach procesu produkcyjnego przybrały postać rzeczową książek. Przeniesienie własności tych towarów na wydawcę wymaga ich wydania (...) czyli przeniesienia również ich posiadania na nabywcę co pozwala temu ostatniemu na rozporządzanie tymi rzeczami jak właściciel (...) co czyni tę czynność dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. W związku z powyższym, w przypadku, gdy w wyniku wykonanych czynności zostaje wytworzony z własnego materiału - nowy produkt książka, a następnie przeniesione zostaje prawo do rozporządzania tym produktem na zleceniodawcę, to taką czynność należy uznać za dostawę towarów." (interpretacja indywidualna wydana w dniu 1 grudnia 2009 r. z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP1/443-1169/09-3/HW, "Oznacza to, że w wyniku wykonanych prze Wnioskodawcę czynności wytworzony jest, z materiału własnego nowy produkt w postaci książki bądź czasopisma, a następnie Wnioskodawca przenosi prawo do rozporządzania tymi produktami na nabywcę jak właściciel, to wówczas należy uznać, te czynności za dostawę towarów. Proces wydrukowania książki lub czasopisma w oparciu o własne materiały jest procesem wytworzenia nowego dobra materialnego (rzeczy), o funkcji całkiem odmiennej od tej, związanej z wykorzystanymi materiałami, który staje się przedmiotem obrotu w momencie przeniesienia prawa na wydawcę do rozporządzenia nim jak właściciel (...) Przeniesienie własności tych towarów na wydawcę wymaga ich wydania, jako rzeczy określonych co do gatunku - art. 155 § 2 ustawy z dnia 23 1964 - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), czyli przeniesienia również ich posiadania na wydawcę, co pozwala temu ostatniemu na rozporządzanie tymi rzeczami jak właściciel. W związku z tym, następuje przeniesienie przez drukarnię na wydawcę prawa do rozporządzania, jak właściciel wyprodukowanym przez drukarnię z jej materiałów majątkiem rzeczowym, co czyni tę czynność dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług" (interpretacja indywidualna wydana w dniu 14 grudnia 2009 r. z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP2/443-1112/09-2/ASZ), "Trafnie wskazano w skardze, że dostawa towarów występuje zawsze, gdy w wyniku danej transakcji nabywca będzie mógł faktycznie dysponować rzeczą i wbrew twierdzeniu organu odwoławczego z taka sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Bezspornym jest, że Podatnik wykonuje produkt na własnym materiale i dostarcza go odbiorcy. Bezspornym też należy uznać, że z chwilą wydania towaru traci prawo własności materiału, na którym książka czy czasopismo został wydrukowany i przenosi władztwo nad rzeczą na kontrahenta" (wyrok WSA w Gliwicach z 28 marca 2007 r., sygn. III S.A./GI 607/06). "Dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. to czynność polegająca na przeniesieniu na nabywcę prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel, która co do zasady poprzedzona być musi procesem jej wytworzenia (wyprodukowania), pod którym to pojęciem rozumieć należy uzyskanie z materiałów własnych rzeczy (towarów) stanowiących nową jakość, tj. posiadających nowe funkcje w stosunku do tych, którymi cechowały się materiały użyte do ich uzyskania. (...) Swoją drogą o tym, że to nie fakt wykonania towaru w oparciu o konkretne zlecenie lub jego brak przesądza o uznaniu dostarczenia nabywcy tychże towarów za dostawę towaru, lecz miarodajne w tym zakresie jest wykonanie (wyprodukowanie) rzeczy z materiałów własnych zleceniobiorcy (producenta) i przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel na nabywcę przekonuje treść art. 22 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., na które to uwarunkowanie zwrócił uwagę J. Zubrzycki w cyt. monografii (J. Zubrzycki, Leksykon.., op. Str. 61) Powyższe uwagi pozwalają zatem skonstatować, że dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u to czynność polegająca na przeniesieniu na nabywcę prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, która co do zasady poprzedzona być musi procesem jej wytworzenia (wyprodukowania), pod którym to pojęciem rozumieć należy uzyskanie z materiałów własnych rzeczy (towarów) stanowiących nową jakość, tj. posiadających nowe funkcje w stosunku do tych, którymi cechowały się materiały użyte do ich uzyskania" (wyrok NSA z 2 października 2008 r. sygn. I FSK 1174/07).

Podatnik podkreśla także, że w identycznym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (z upoważnienia Ministra Finansów) w dniu 8 lipca 2010 r. wydał interpretację indywidualną (sygn. ILPP2/443-591/10-3/AD), w której uznał iż przedstawione przez Podatnika stanowisko jest prawidłowe - w przedmiotowym stanie faktycznym dochodzi do odpłatnej dostawy towarów opodatkowanej obniżoną stawką podatku VAT.

W oparciu o powyższe Wnioskujący uznał, że skoro wykonywane przez niego czynności stanowią dostawę towarów, to w przypadku gdy przedmiotem tej dostawy będą książki lub czasopisma, o których mowa w punkcie 32 i 34 załącznika nr 10 do ustawy w związku z art. 2 pkt 27f ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.04.54.535 z późn. zm.), na podstawie art. 41 ust. 2a ww. ustawy Podatnik będzie miał prawo do zastosowania stawki 5% podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Dostawę towarów określa art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Treść cytowanego przepisu ma swój odpowiednik w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347.1 z późn. zm.) stanowi, że "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W celu zastosowania właściwych regulacji prawnych należy przede wszystkim rozstrzygnąć, czy realizowana przez Podatnika czynność stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, czy też uznać ją należy za świadczenie usług.

Zasady kwalifikacji danej czynności jako dostawy towaru doprecyzował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 2 maja 1996 r. - sprawa C-231/94 Faaborg - Gelting Linien, w którym uznał, że wytworzenie towaru z materiału własnego zleceniobiorcy i przekazanie zleceniodawcy należy traktować jako dostawę towarów. Nie mają przy tym znaczenia okoliczności, czy podatnik efekt swoich czynności osiągnął w wyniku realizacji własnej woli, czy tez działał on na zlecenie zleceniodawcy. Definicje zawarte w ustawie o VAT należy interpretować autonomicznie, nie należy dostawy towarów na gruncie ustawy o VAT utożsamiać z cywilnoprawną umowa dostawy.

W przedmiotowej sprawie kluczowym zagadnieniem jest zatem ustalenie, czy wytworzenie książek lub czasopism polegające na ich druku, oprawie, a także wykonaniu tzw. czynności przygotowawczych, należy uznać za dostawę towarów w ramach której następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Proces wydrukowania książki lub czasopisma w oparciu o własne materiały jest procesem wytworzenia nowego dobra materialnego (rzeczy), o funkcji całkiem odmiennej od tej, związanej z wykorzystanymi materiałami, które stają się przedmiotem obrotu w momencie przeniesienia prawa na wydawcę do rozporządzenia nim jak właściciel. Bez znaczenia są przy tym prawa autorskie przynależne wydawcy do drukowanego utworu, gdyż nie one są w tym przypadku przedmiotem obrotu, lecz rzeczowa postać tegoż utworu jakim jest książka lub czasopismo. Wytworzone w takim procesie produkcyjnym książki i czasopisma są rzeczami ruchomymi w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, co do których drukarnia - aby wydawca mógł nimi rozporządzać jak właściciel - musi przenieść prawo ich posiadania na nabywcę.

Kiedy mowa o "przeniesieniu prawa do rozporządzania" nie należy tego zwrotu utożsamiać jedynie z przeniesieniem prawa własności w sensie prawnym, gdyż w pojęciu tym mieszczą się wszelkie formy przeniesienia prawa, które nabywcy umożliwiają rozporządzanie dobrami materialnymi (rzeczami) jak właścicielowi.

W tym przypadku niewątpliwie drukarnia wyzbywa się własności użytych do tej produkcji materiałów, surowców i komponentów (papier, farby, kleje, kartony, odczynniki, klisze itp.), które w ramach tego procesu produkcyjnego przybrały postać rzeczową książek, czasopism. Przeniesienie własności tych towarów na wydawcę wymaga ich wydania, jako rzeczy określonych co do gatunku - art. 155 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), czyli przeniesienia również ich posiadania na wydawcę, co pozwala temu ostatniemu na rozporządzanie tymi rzeczami jak właściciel. Tym samym, następuje w takim przypadku przeniesienie przez drukarnię na wydawcę prawa do rozporządzania jak właściciel wyprodukowanym przez drukarnię majątkiem rzeczowym, co czyni tę czynność dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego Wnioskodawca na zlecenie wydawców wykonuje czynności polegające m.in. na drukowaniu i oprawianiu książek (PKWiU ex 22.11) i czasopism specjalistycznych (PKWiU ex 22.13) metodami poligraficznymi. Czynności te realizuje na ogół z wykorzystaniem własnych materiałów i maszyn, ale zdarza się też, że czasami korzysta z usług podwykonawców, którzy wykonują całość lub część zamówienia.

Druk wydawnictw (czasopism specjalistycznych i książek) wykonywany przez Podatnika z wykorzystaniem należących do niego maszyn i materiałów, w obu typach zleceń należy zatem zakwalifikować jako dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Co do zasady podstawowa stawka podatku od towarów i usług zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a niniejszej ustawy z zastrzeżeniem art. 146f w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku wynosi 23%, jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi oraz zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2a dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%. Pod pozycją 32 załącznika nr 10 do ustawy wymieniono książki drukowane - wyłącznie książki (oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN), mapy - wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem ulotek, wydawnictwa w alfabecie Braille'a (ex 58.11.1), natomiast pod pozycją 34 załącznika - czasopisma specjalistyczne.

Zgodnie z brzmieniem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Reasumując, w oparciu o przywołane uregulowania oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić że czynności Wnioskodawcy należy uznać za dostawę towarów, która będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 5%, pod warunkiem, że wymienione:

* ksiązki drukowane są oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolem ISBN i sklasyfikowane symbolem PKWiU z 2008 r. 58.11.1, a

* czasopisma specjalistyczne spełniają definicję art. 2 pkt 27f ustawy o podatku od towarów i usług.

Tutejszy Organ zaznacza, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę w zakresie klasyfikacji statystycznej drukowanych książek i czasopism, będących przedmiotem dostawy, do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (t. J. Dz. U. Z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego.

A zatem Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę w zakresie klasyfikacji statystycznej czynności będącej przedmiotem wniosku. Wobec powyższego, niniejsza interpretacja wydana została w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Zainteresowanego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.