ILPP4/443-129/13-5/ISN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2013 r. (data wpływu 22 marca 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 maja 2013 r. (data wpływu 31 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczek dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów - jest prawidłowe.

W dniu 22 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczek dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 maja 2013 r. (data wpływu 31 maja 2013 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy oraz brakującą opłatę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zajmuje się produkcją oraz handlem środkami chemicznymi (nawozami, impregnatami oraz innymi chemikaliami). Zainteresowany jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Spółka jest również zarejestrowana, jako podatnik VAT-UE. W ramach prowadzonej działalności dokonuje m.in. wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (dalej: WNT). Zdarza się, że przed transakcjami Wnioskodawca płaci zaliczki. W niektórych przypadkach, na zapłacone zaliczki otrzymuje faktury. Występują również sytuacje, że Zainteresowany otrzymuje faktury (przed zapłatą zaliczki), które są podstawą do zapłacenia zaliczek, przedpłat. Występują również sytuacje, że Spółka płaci całą należność przed dostawą towarów. Zdarza się, że w takich sytuacjach dostawcy nie wystawiają faktur końcowych.

W złożonym uzupełnieniu Wnioskodawca poinformował, że nie otrzymuje faktur końcowych, otrzymuje on faktury związane z zapłatą zaliczek w wysokości 100% należności. Są to faktury dokumentujące zapłacone zaliczki (wystawiane przez kontrahentów po zapłacie przez Spółkę zaliczki), lub faktury stanowiące swoiste "wezwanie do zapłaty", które to faktury można przyrównać do występujących w obrocie, chociaż nieuregulowane w przepisach faktury pro forma. Zainteresowany nie dysponuje wiedzą, czy takie faktury są wystawiane zgodnie z przepisami państw członkowskich, zgodnie z którymi wystawiane są faktury przez kontrahentów. Ponadto nie otrzymuje on innych faktur związanych z konkretną dostawą towarów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadkach opisanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki przez dostawcę. Natomiast w sytuacji, gdy przed WNT uiszczono całość należności za towary, oraz nie jest wystawiana faktura "końcowa", dokumentująca WNT, obowiązek podatkowy powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano WNT.

Na wstępie Zainteresowany zaznaczył, że z dniem 1 stycznia 2013 r., na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342; dalej: "Ustawa zmieniająca"), uległy zmianie ust. 1 i 5 art. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) (dalej: Ustawa VAT), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r.

Z dniem 1 stycznia 2013 r., art. 20 ust. 5 Ustawy VAT otrzymał brzmienie: "W wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólntowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b (...)". Należy wyraźnie podkreślić, że Ustawa zmieniająca uchyliła również przepis art. 20 ust. 7 Ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, obowiązek podatkowy przy WNT, powstawał w stosunku do całości lub części zapłaty otrzymanej przez kontrahenta, przed dostawą w wypadku wystawienia faktury.

A zatem w obecnie obowiązującym stanie prawnym nie ma odpowiednika przepisu art. 20 ust. 7 Ustawy VAT, który nakazywałby opodatkowywanie zapłaconych zaliczek przed dokonaniem WNT.

Stanowisko takie potwierdza również treść uzasadnienia do projektu zmian w Ustawie VAT, w którym to projekcie pierwotnie przewidziane były zmiany, które ostatecznie zostały przyjęte w Ustawie zmieniającej. W uzasadnieniu tym można bowiem przeczytać, "W związku z późn. zm. w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego wprowadzonym dyrektywą 2010/45/UE wykreślono obecnie obowiązujące ust. 3 i 7 w art. 20. Istotną tutaj zmianą jest to, że otrzymane w całości lub części zapłaty przed dokonaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych nie powoduje powstania obowiązku podatkowego".

Takie samo stanowisko zostało zaprezentowane również przez Janusza Zubrzyckiego w Leksykonie VAT 2013 (wydawnictwo Unimex, Wrocław 2013).

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 67 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm.; dalej: Dyrektywa 112), obowiązek podatkowy, co do zasady powstaje z chwilą wystawienia faktury. Jednakże z akapitu drugiego tego artykułu wynika, że obowiązek ten nie dotyczy sytuacji przewidzianych w art. 64 ust. 1 Dyrektywy 112, który z kolei odnosi się do zaliczek.

Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 4 Dyrektywy 112, obowiązek wystawienia faktury przez sprzedającego, w przypadku otrzymania zaliczek, nie dotyczy WDT.

A zatem w sytuacji, gdy kontrahent Spółki otrzyma zaliczkę, to na podstawie wspomnianego art. 220 ust. 1 pkt 4 Dyrektywy 112, nie powinien wystawiać faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki. W związku z tym, w przypadku Wnioskodawcy, na podstawie art. 69 Dyrektywy 112, również nie powstanie obowiązek podatkowy w WNT.

Zainteresowany stoi na stanowisku, że w sytuacji gdy uiści on zaliczkę, to obowiązek podatkowy z tytułu WNT nie powstanie, bez względu na to czy kontrahent wystawi fakturę ((i) przed lub po zapłacie zaliczki, (ii) na całość lub część należności, (iii) bez względu na to jaka jest treść faktury - czy z treści faktury wynika, że wzywa do zapłaty zaliczki, czy też do zapłaty całości należności lub dokumentuje zapłatę zaliczki lub należności oraz czy następnie kontrahent wystawi inną fakturę, po dokonaniu dostawy, czy też tej faktury nie wystawi. Jeżeli zatem Spółka zapłaci zaliczki w wysokości mniejszej niż 100% należności, to obowiązek podatkowy przy WNT powstanie w momencie wystawienia przez kontrahenta faktury potwierdzającej WNT. Natomiast, jeżeli Spółka uiści dostawcy przed WNT 100% należności, a kontrahent nie wystawi faktury końcowej (gdyż np. wystawił fakturę potwierdzającą zapłatę zaliczki na 100% należności lub wystawił faktury na poszczególne transze zaliczki dające łącznie 100%), to obowiązek podatkowy powstanie 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zajmuje się produkcją oraz handlem środkami chemicznymi (nawozami, impregnatami oraz innymi chemikaliami). Zainteresowany jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Spółka jest również zarejestrowana, jako podatnik VAT-UE. W ramach prowadzonej działalności dokonuje wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Zdarza się, że przed transakcjami Wnioskodawca płaci zaliczki. W niektórych przypadkach, na zapłacone zaliczki otrzymuje faktury. Występują również sytuacje, że Zainteresowany otrzymuje faktury (przed zapłatą zaliczki), które są podstawą do zapłacenia zaliczek, przedpłat. Występują również sytuacje, że Spółka płaci całą należność przed dostawą towarów. Zdarza się, że w takich sytuacjach dostawcy nie wystawiają faktur końcowych. Wnioskodawca doprecyzował, że otrzymuje on faktury związane z zapłatą zaliczek w wysokości 100% należności. Są to faktury dokumentujące zapłacone zaliczki (wystawiane przez kontrahentów po zapłacie przez Spółkę zaliczki), lub faktury stanowiące swoiste "wezwanie do zapłaty", które to faktury można przyrównać do występujących w obrocie, chociaż nieuregulowane w przepisach faktury pro forma. Zainteresowany nie dysponuje wiedzą, czy takie faktury są wystawiane zgodnie z przepisami państw członkowskich, zgodnie z którymi wystawiane są faktury przez kontrahentów. Ponadto nie otrzymuje on innych faktur związanych z konkretną dostawą towarów.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Spółki sprowadzają się do ustalenia, kiedy powstaje obowiązek podatkowy w sytuacji gdy przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów uiszczono część lub całość należności za towary.

W związku z koniecznością dostosowania przepisów wprowadzonych dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz. Urz. UE L 189 z 22 lipca 2010 r., str. 1), ustawodawca krajowy dokonał z dniem 1 stycznia 2013 r. zmian w art. 20 ust. 1-3 oraz 5-7 ustawy.

Wprowadzone zmiany miały na celu zapewnienie jednolitości danych zawartych w informacjach podsumowujących i terminowości wymiany danych dokonywanych przy pomocy tych informacji podsumowujących.

Dla uporządkowania i lepszej czytelności art. 20 ustawy, dokonano jego częściowej przebudowy.

W związku z późn. zm. w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego wynikającymi ze zmiany przepisów unijnych odstąpiono bowiem od określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania całości lub części zapłaty przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy lub nabycia towarów (otrzymanie tego rodzaju zapłaty nie może rodzić już obowiązku podatkowego).

I tak, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 20 ust. 5 ustawy, w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Zatem, obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów powstaje tak jak dotychczas z chwilą wystawienia faktury dokumentującej tą transakcję, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru, będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Natomiast w przypadku otrzymania faktury zaliczkowej nie powstaje u polskiego podatnika obowiązek podatkowy nawet, gdy otrzyma on od podatnika podatku od wartości dodanej fakturę zaliczkową na 100% wartości towaru.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przed transakcjami zdarza się, iż Zainteresowany płaci zaliczki. Wnioskodawca poinformował, że otrzymuje faktury związane z zapłatą zaliczek w wysokości 100% należności. Są to faktury dokumentujące zapłacone zaliczki (wystawiane przez kontrahentów po zapłacie przez Spółkę zaliczki), lub faktury stanowiące swoiste "wezwanie do zapłaty", które to faktury można przyrównać do występujących w obrocie, chociaż nieuregulowane w przepisach faktury pro forma. Zainteresowany nie dysponuje wiedzą, czy takie faktury są wystawiane zgodnie z przepisami państw członkowskich, zgodnie z którymi wystawiane są faktury przez kontrahentów. Ponadto nie otrzymuje on innych faktur związanych z konkretną dostawą towarów.

Z powyższego wynika zatem, że kontrahenci Zainteresowanego nie wystawiają faktur dokumentujących dostawy towarów, przed ich dokonaniem.

Tym samym, mając na uwadze przedstawiony stan sprawy oraz powołane regulacje prawne stwierdzić należy, że w sytuacji, w której przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów uiszczono część należności za towary, obowiązek podatkowy nie powstaje/nie powstanie ani w momencie wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki przez dostawcę ani w momencie wystawienia faktury będącej podstawą do zapłaty zaliczki.

Natomiast w przypadku, gdy przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów uiszczono całość należności za towary, oraz nie jest wystawiana faktura "końcowa" dokumentująca wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w zakresie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dotyczącego powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczek dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W pozostałym zakresie wydana została odrębna interpretacja indywidualna z dnia 20 czerwca 2013 r. nr ILPP4/443-129/13 4/ISN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.