ILPP4/443-124/12-3/ISN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2012 r. (data wpływu 22 marca 2012 r.) uzupełnionym w dniu 30 kwietnia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi udostępnienia pacjentom dokumentacji medycznej - jest prawidłowe.

W dniu 22 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi udostępnienia pacjentom dokumentacji medycznej. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 30 kwietnia 2012 r. o brakującą opłatę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie opieki medycznej. Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa dla każdego pacjenta, korzystającego w jego Przychodni Lekarskiej ze świadczeń zdrowotnych, prowadzona jest dokumentacja medyczna dotycząca stanu zdrowia pacjenta. Każdy pacjent ma prawo do dostępu do swojej dokumentacji medycznej (w formie kserokopii, wyciągu, odpisu lub kopii dokumentacji medycznej na elektronicznym nośniku danych). Pacjent może otrzymać kserokopię, wyciąg, odpis lub kopię dokumentacji medycznej na elektronicznym nośniku danych za odpłatnością. Zdaniem Zainteresowanego, świadczona usługa, tj. udostępnianie pacjentom dokumentacji medycznej w formie kserokopii, nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Usługa wykonywania kserokopii dokumentacji medycznej opodatkowana będzie 23% stawką podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w świetle zmiany przepisów w zakresie podatku VAT Spółka powinna opodatkować wykonywaną usługę, tj. udostępnianie pacjentom dokumentacji medycznej w formie kserokopii 23% stawką podatku od towarów i usług. Czy usługa wykonywania kserokopii dokumentacji medycznej pacjentom korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi polegające na wykonywaniu kserokopii dokumentacji medycznej osób korzystających z usług Przychodni Lekarskiej na zlecenie pacjentów - osób prywatnych, nie spełnia warunku przedmiotowości zwolnienia, ponieważ nie można stwierdzić, iż udostępnianie pacjentom dokumentacji medycznej w formie kserokopii służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu czy poprawie zdrowia. Usługa świadczona przez Spółkę, tj. udostępnianie pacjentom dokumentacji medycznej w formie kserokopii, nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Usługa wykonywania kserokopii dokumentacji medycznej opodatkowana będzie 23% stawką podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z postanowień art. 8 ust. 1 ustawy wynika, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka w związku ze świadczeniem usług w zakresie opieki medycznej, na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prowadzi dla każdego pacjenta korzystającego w jej Przychodni Lekarskiej ze świadczeń zdrowotnych dokumentację medyczną dotyczącą stanu zdrowia pacjenta. Jak wskazał Wnioskodawca, każdy pacjent ma prawo do dostępu do swojej dokumentacji medycznej (w formie kserokopii, wyciągu, odpisu lub kopii dokumentacji medycznej na elektronicznym nośniku danych), tym samym może on otrzymać kserokopię, wyciąg, odpis lub kopię dokumentacji medycznej na elektronicznym nośniku danych za odpłatnością.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą zastosowania do świadczonej usługi, tj. udostępniania pacjentom dokumentacji medycznej w formie kserokopii, zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, iż stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchyliły załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w poz. 9 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2) - ex 85 i przeniosły uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Jednocześnie zgodnie art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Zwolnienie określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Przepis ten zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń wykonywanych przez podmioty lecznicze, ale tylko służące określonemu celowi.

Należy zauważyć, że powyższe zwolnienie odnosi się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Należy również podkreślić, iż treść cytowanych wyżej przepisów w sposób jednoznaczny wskazuje, że świadczenie usługi podstawowej objętej zwolnieniem (tekst jedn.: usługi w zakresie opieki medycznej) łącznie z usługami związanymi i niezbędnymi do świadczenia usługi podstawowej, musi zostać dokonane przez jeden podmiot, czyli podmiot świadczący usługę podstawową.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654 z późn. zm.), działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy o działalności leczniczej, świadczenie zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonania.

Artykuł 4 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy stanowi, iż podmiotami leczniczymi są samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej - w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Rozpatrując kwestię zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy więc dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem pytania, tj. udostępnianie dokumentacji medycznej na wniosek pacjenta, ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że pojęcie "opieka medyczna" dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Ponadto z orzecznictwa Trybunału wynika, iż pojęcia "opieka medyczna" i "działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną" (leczeniem szpitalnym i medycznym), należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu: które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku.

Przykładowo zdaniem Trybunału, zwolnienie obejmuje czynności pobierania i przesyłania próbek do analizy laboratoryjnej. Bez tych czynności nie byłoby bowiem możliwe dokonanie analizy - spełniają one zatem warunek bezpośredniego związku z czynnością główną (analiza laboratoryjna), której przyświeca cel terapeutyczny (wyrok TSUE w sprawie Commission of the European Communities v French Republic, C-76/99). W tym kontekście TSUE stwierdził, że usługi stanowiące działalność "ściśle związaną" to usługi konieczne do osiągnięcia celów terapeutycznych, którym służy opieka szpitalna oraz medyczna.

Zdefiniowanie w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zakresu zwolnienia, poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych".

Pojęcie "usługi opieki medycznej" oraz "świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane" przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Zatem zakres zwolnienia został rozciągnięty również na towarzyszące usłudze podstawowej, usługi dodatkowe, które to czynności są ściśle związane z wykonywaniem usługi podatkowej.

Należy mieć na uwadze, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, ale tylko służące określonemu celowi. Jeśli głównym celem usług nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale np. sporządzenie wyciągu, odpisu lub kopii dokumentacji medycznej na elektronicznym nośniku danych, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku.

O ile wydana kopia dokumentacji medycznej może być niezbędna do zapewnienia ciągłości świadczeń zdrowotnych, to jednak usługa sporządzenia kopii dokumentacji, odpisów wypisów szpitalnych, duplikatów zapisów badań obrazowych na nośnikach magnetycznych jako taka nie ma na celu przeszkodzenia, uniknięcia lub zapobieżenia chorobie, obrażeniom lub zakłóceniom zdrowia lub też wykrycia ukrytych chorób lub chorób w stadium początkowym. W ramach świadczonej odpłatnie przez Wnioskodawcę usługi sporządzenia kopii i wydania dokumentacji medycznej, nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricto.

Tak więc, usługa będąca przedmiotem pytania (odpłatne udostępnianie kserokopii dokumentacji medycznej bez względu na to w jakim celu jest ona wydawana), której nie można uznać za służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (co również podkreślił Zainteresowany), musi - biorąc pod uwagę nadrzędną zasadę, że każdy przepis stanowiący zwolnienie od podatku należy interpretować ściśle - zostać wyłączona z zakresu stosowania art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy i w związku z tym, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku.

Ww. usługa nie została również wymieniona w ustawie i rozporządzeniach wykonawczych do niej, jako korzystająca z obniżonych stawek podatku od towarów i usług, zatem usługa ta podlega opodatkowaniu według stawki 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem w świetle zmiany przepisów w zakresie podatku VAT, Spółka powinna opodatkować wykonywaną usługę, tj. udostępnianie pacjentom dokumentacji medycznej w formie kserokopii, 23% stawką podatku od towarów i usług, bowiem usługa ta nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.