ILPP4/443-107/13-3/BA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2013 r. (data wpływu 12 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług na terytorium kraju - jest prawidłowe.

W dniu 12 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług na terytorium kraju.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem, którego przedmiotem działalności jest m.in. integracja istniejących i tworzenie nowych usług w zakresie płatności internetowych oraz dostarczenie narzędzi ułatwiających działalność handlową w Internecie.

Zainteresowany jest posiadaczem rozwiązania informatycznego (oprogramowania), które może być wykorzystywane do elektronicznego przetwarzania płatności bezgotówkowych za pomocą określonych instrumentów płatniczych (dalej: "System").

Wnioskodawca podpisał umowę z podmiotem z siedzibą w Holandii (dalej: "Odbiorca"), nieposiadającym stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, na podstawie której sprzedaje on Odbiorcy usługi (dalej: "Usługi"). Odbiorca następnie dokonuje odprzedaży Usług tzw. "operatorom", którzy pełnią w swych krajach rolę agentów płatniczych (dalej: "Operatorzy"). Operatorzy są podmiotami nieposiadającymi siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Operator występuje jako agent płatniczy pomiędzy Klientem chcącym dokonać zakupów przez Internet, a sprzedawcą - np. sklepem internetowym (dalej: "Sprzedawca"). Świadczone przez Operatora usługi płatnicze w praktyce polegają na umożliwianiu Klientowi dokonania płatności bezgotówkowych na rzecz Sprzedawcy za pomocą określonych elektronicznych instrumentów płatniczych (np. przelewów elektronicznych lub kart płatniczych). Operator świadczy swoje usługi na podstawie umów zawartych ze Sprzedawcami, Klientami oraz innymi podmiotami zaangażowanymi w realizację płatności bezgotówkowych (np. bankami, operatorami kart płatniczych).

Świadczone przez Zainteresowanego Usługi polegają na udostępnianiu Systemu i obejmują następujące czynności:

* Wykorzystanie funkcjonalności Systemu do wspierania realizacji i nadzorowania płatności bezgotówkowych dokonywanych przez Klientów w celu zapewnienia prawidłowego przetwarzania płatności i rozliczania transakcji (tzw. Merchant Services) - w szczególności: zapisanie w Systemie zapytań autoryzacyjnych od Sprzedawców, przekazywanie prośby o autoryzację do instytucji udostępniającej dany instrument płatniczy, rejestrowanie pozytywnej autoryzacji Klienta w Systemie i odzwierciedlanie należności na subkoncie Sprzedawcy w Systemie;

* Rejestrowanie danych Klientów i gromadzenie danych dotyczących instrumentów płatniczych w celu umożliwienia realizacji transakcji za pomocą Systemu (tzw. Customer Services);

* Instalacja i wdrożenie Systemu w zakresie niezbędnym do umożliwienia Operatorowi świadczenia usług płatniczych (tzw. Launch Service):

o konfiguracja infrastruktury technicznej,

o wdrożenie oprogramowania,

o konfiguracja domen,

o uruchomienie baz danych,

o tłumaczenie informacji znajdujących się na interfejsie,

o umieszczenie znaków handlowych w aplikacji,

o wdrożenie rozwiązań mających przeciwdziałać oszustwom,

o szkolenie personelu Operatora w zakresie korzystania z systemu (np. tworzenie kont, dostosowywanie filtrów mających zapobiegać oszustwom),

o szkolenie z zakresu procesu sprzedaży i technik obsługi klienta,

o szkolenia w zakresie walki z nadużyciami i oszustwami;

* Konfiguracja połączenia pomiędzy Systemem a podmiotem dostarczającym dany instrument płatniczy (np. bankiem), za pomocą którego Klient może dokonać bezgotówkowej płatności na rzecz Sprzedawcy (tzw. Connector Adjustment Service);

* Czynności niestandardowe obejmujące np. wprowadzanie zmian do Systemu oraz szkolenie pracowników Operatora (tzw. Non-Standard Services).

Powyższe czynności wykonywane są na podstawie jednej umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Odbiorcą, przy czym umowa osobno określa wysokość wynagrodzenia należnego Zainteresowanemu od Odbiorcy dla Merchant Services, Customer Services, Launch Service, Connector Adjustment Service oraz dla czynności niestandardowych.

Na podstawie umowy z Odbiorcą, Wnioskodawca jest zobowiązany do zapewnienia dostępności Systemu na określonym poziomie. Dostępność Systemu ustalana jest jako określony czas, podczas którego System powinien być w stanie przetwarzać płatności bezgotówkowe.

Sprzedaż Usług pomiędzy Odbiorcą a Operatorami uregulowana jest na podstawie odrębnych umów pomiędzy Odbiorcą a Operatorami.

W związku z prowadzeniem działalności mieszanej (tekst jedn.: opodatkowanej i zwolnionej z VAT), Zainteresowany stosuje proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy VAT, ustalając kwotę podatku VAT podlegającą odliczeniu od wydatków o charakterze ogólnym (tekst jedn.: takich, których nie można wprost przypisać do działalności opodatkowanej lub zwolnionej).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku, gdyby miejscem świadczenia usług było terytorium kraju (np. gdyby Odbiorca posiadał siedzibę działalności w Polsce) świadczenie Usług podlegałoby opodatkowaniu VAT w Polsce według stawki 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdyby miejscem świadczenia Usług było terytorium kraju (np. gdyby Odbiorca posiadał siedzibę działalności w Polsce), świadczenie Usług podlegałoby opodatkowaniu VAT w Polsce według stawki 23%.

UZASADNIENIE stanowiska

Zdaniem Zainteresowanego, pomimo, iż świadczenie jego obejmuje wiele elementów składowych, dla celów podatku VAT stanowi ono jedną całość, tj. usługę kompleksową, której podstawowym celem jest zapewnienie dostępności do Systemu.

W przypadku gdyby np. Odbiorca posiadał siedzibę działalności w Polsce, zdaniem Wnioskodawcy należałoby stwierdzić, że miejscem świadczenia Usług jest terytorium Polski.

W takiej sytuacji konieczne byłoby ustalenie stawki VAT, według której powinny być opodatkowane Usługi świadczone przez niego na rzecz Odbiorcy mającego siedzibę w Polsce.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122, art. 129 ust. 1. Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

W ocenie Zainteresowanego, biorąc pod uwagę charakter czynności dokonywanych przez Wnioskodawcę, świadczonych przez niego Usług nie można uznać za usługi finansowe, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Faktyczną usługę finansową w zakresie transakcji płatniczych świadczy w omawianym przypadku sam Operator, a nie Zainteresowany (ani Odbiorca, który kupuje Usługi od Wnioskodawcy, a następnie odprzedaje je Operatorom). Usługi świadczone przez niego na rzecz Odbiorcy mają charakter informatyczno-administracyjny i mogą być ewentualnie rozpatrywane wyłącznie w kontekście pełnienia funkcji pomocniczej do usług finansowych.

W myśl art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam w sobie stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W analizowanej sprawie należy więc ustalić, czy Usługi świadczone przez Zainteresowanego na rzecz Odbiorcy stanowią odrębną całość, oraz czy są właściwe i niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej z VAT.

Odnośnie pierwszej cechy, niewątpliwie świadczone Usługi mogą być potraktowane jako odrębna całość od szeroko rozumianych usług finansowych. W szczególności, mogą być one funkcjonalnie wyodrębnione, a wynagrodzenie za poszczególny typ Usług zostało uzgodnione z Odbiorcą w oddzielny sposób.

W celu określenia, czy świadczone przez Wnioskodawcę Usługi są właściwe i niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej (finansowej) należy się odwołać do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TSUE") w podobnych sprawach.

W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 część B lit. d pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). Sprawa dotyczyła usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków.

W powyższym stanie faktycznym TSUE zaznaczył, iż dla zastosowania zwolnienia istotne jest, aby usługa pomocnicza, z ogólnego punktu widzenia, stanowiła osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi finansowej. Nie może to być zatem sama czynność techniczna.

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, iż obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej cel sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 73 część B lit. d pkt 5 Szóstej Dyrektywy (...). Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 73 część B lit. d pkt 5.

Powyższa zasada została również powtórzona w orzeczeniu TSUE w sprawie C-350/10 z dnia 28 lipca 2011 r. Nordea Pankki Suomi Oyj, którego przedmiotem było zastosowanie zwolnienia z podatku VAT dla usługi elektronicznego przesyłania wiadomości na rzecz instytucji finansowych dotyczących rozliczeń międzybankowych oraz przy realizacji transgranicznych transakcji na papierach wartościowych (SWIFT).

W punkcie 24 uzasadnienia wyroku, TSUE stwierdził zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, iż aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która - jeśli ją oceniać globalnie - w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. W odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d pkt 3 szóstej dyrektywy, świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. TSUE podkreślił także, że należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy, a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego.

W dalszej części orzeczenia TSUE stwierdził, że nic nie stoi na przeszkodzie temu, by usługi zlecane zewnętrznym operatorom były zwolnione z VAT, o ile usługi te stanowią oddzielną całość, której skutkiem - jeśli ją oceniać globalnie - jest spełnienie specyficznych i istotnych funkcji transakcji finansowych określonych w art. 13 część B lit. d pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy. TSUE wskazał również, że aby ocenić, czy usługi spełniają powyższe kryterium, należy zbadać po pierwsze (1) czy świadczenie tych usług może powodować prawne i finansowe zmiany podobne do zmian wywołanych rozliczeniami międzybankowymi lub transakcjami dotyczącymi samych papierów wartościowych, a po drugie (2) czy odpowiedzialność wobec klientów ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy omawianych operacji finansowych.

TSUE stwierdził, że ponieważ usługi SWIFT są usługami elektronicznego przesyłania wiadomości, których wyłącznym przedmiotem jest przekazywanie danych, nie spełniają one jako takie żadnej z funkcji którejkolwiek z transakcji finansowych. Ponadto, Trybunał stwierdził, że usługi SWIFT ograniczają się do aspektów technicznych i nie obejmują specyficznych i istotnych elementów operacji finansowych, tj. nie skutkują przeniesieniem środków lub papierów wartościowych i nie posiadają ich cech. Tym samym, zdaniem TSUE, usługi SWIFT nie mogą korzystać ze zwolnienia z VAT.

Konieczność analizy zakresu omawianego zwolnienia z VAT przez pryzmat orzecznictwa TSUE, potwierdza również interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2012 r. (sygn. PT1/033/1/2/EFU/2012/PT-304), w której czytamy, iż" (...) orzecznictwo TSUE w jasny sposób określa zakres zwolnień dla czynności stanowiących część składową usług finansowych i ubezpieczeniowych, wykonywaną przez podmioty zewnętrzne w ramach tzw. outsourcingu. Zwolnienie takie jest możliwe przy spełnieniu określonych warunków, nie ma zatem charakteru nieograniczonego.

W reprezentatywnym dla problematyki outsourcingu usług wyroku w sprawie C-2/95 SDC TSUE podkreślił, iż aby usługi pomocnicze dla zwolnionej usługi głównej mogły również korzystać ze zwolnienia, muszą, w szerokim ujęciu, tworzyć odrębną całość, spełniając w efekcie szczególne, zasadnicze funkcje opisanej usługi (...). Usługę zwolnioną z podatku na podstawie przepisów dyrektywy należy odróżnić od zwykłej fizycznej lub technicznej dostawy, takiej jak udostępnienie bankowi systemu obsługi danych" (pkt 66 wyroku).

Warunek wypełniania specyficznych i istotnych funkcji usługi głównej przez usługę pomocniczą, uprawniający tę ostatnią do zwolnienia od podatku, był wielokrotnie przywoływany również w innych wyrokach TSUE, np.: w sprawach C-235/00 CSC (pkt 25), C-169/04 Abbey National (pkt 70 i 71), C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj (pkt 24 i 27)".

Posługując się wskazówkami zawartymi w orzecznictwie TSUE, w celu określania sposobu opodatkowania Usług świadczonych przez Zainteresowanego na rzecz Odbiorcy, należy zbadać czy usługi te obejmują funkcje charakterystyczne dla usługi finansowej, tzn.:

W świetle powyższych wskazówek, w ocenie Zainteresowanego, sam fakt udostępnienia Operatorom (w imieniu Odbiorcy) narzędzia informatycznego (tekst jedn.: Systemu) oraz zapewnienie wsparcia administracyjnego dla potrzeb świadczenia usług finansowych przez Operatorów, nie jest wystarczający do uznania, że Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Odbiorcy mogą korzystać ze zwolnienia z VAT.

Zdaniem Zainteresowanego, Usługi te nie mają cech usługi finansowej, w szczególności same w sobie nie powodują prawnych i finansowych zmian jakie wynikają ze świadczenia usług finansowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40. Należy stwierdzić, że usługi te mają w istocie charakter informatyczno-administracyjny.

W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, samo wyświadczenie przez niego Usługi na rzecz Odbiorcy nie pociąga za sobą przekazania środków pieniężnych, ani nie prowadzi do zmian prawnych i finansowych. Skutku takiego nie ma również, zdaniem Zainteresowanego, wyświadczenie Usługi na rzecz Operatora przez Odbiorcę (który uprzednio nabył Usługę od Wnioskodawcy). Skutki te wywołuje dopiero wyświadczenie przez Operatora właściwej usługi pieniężnej na podstawie umów zawartych przez Operatora z Klientami, Sprzedawcami, bankami i innymi uczestnikami rynku, na którym Operator świadczy usługi płatnicze. Dopiero więc usługa świadczona przez Operatora posiada cechy właściwe dla usługi finansowej.

Ponadto (podobnie jak w przypadku usług SWIFT, do których odnosił się wyrok TSUE C-350/10), zakres odpowiedzialności Zainteresowanego wobec Odbiorcy jest ograniczony do aspektów technicznych i nie obejmuje specyficznych i istotnych elementów omawianych operacji finansowych. W praktyce odpowiedzialności za poprawne wykonanie Usług na rzecz Odbiorcy polega na zapewnieniu, że udostępniony System działa w sposób prawidłowy, jest zgodny z międzynarodowymi standardami (PCI-DSS) i jest dostępny w ustalonym zakresie.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że w świetle polskich przepisów o VAT, Usługi świadczone przez niego nie korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, gdyż jak wskazano wyżej, stanowiąc odrębną całość, nie wykazują one cech specyficznych, właściwych dla usługi finansowej zwolnionej od podatku.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanego, w przypadku gdyby miejscem świadczenia Usług na rzecz Operatora była Polska (np. Operator miałby swą siedzibę w Polsce), Usługi świadczone przez Wnioskodawcę podlegałyby opodatkowaniu wg podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w zakresie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dotyczącego stawki podatku dla świadczonych usług na terytorium kraju. Natomiast pozostałe zakresy rozpatrzone zostały w interpretacjach indywidualnych z dnia 23 maja 2013 r. nr ILPP4/443-107/13-2/BA i nr ILPP4/443-107/13-4/BA.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.