ILPP3/4513-1-14/15-4/TK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2015 r. (data wpływu 27 marca 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 czerwca 2015 r. (data wpływu 18 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie uznania nabywanej masy aromatyzowanej za wyrób akcyzowy i obowiązku oznaczania jej znakami akcyzy - jest prawidłowe.

W dniu 27 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie uznania nabywanej masy aromatyzowanej za wyrób akcyzowy i obowiązku oznaczania jej znakami akcyzy. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 czerwca 2015 r. (data wpływu 18 czerwca 2015 r.) w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza importować do Polski spoza obszaru Unii Europejskiej lub nabywać "wewnątrzunijnie" produkty będące masą aromatyzowaną (...). Masa ta składać się będzie z następujących składników: trzcina cukrowa, melasa, naturalne aromaty, fruktoza, gliceryna (glikol propylenowy), kawałki owoców lub innych elementów roślin będących źródłem naturalnych aromatów roślinnych. Masa nie zawiera tytoniu ani nikotyny, co zostanie potwierdzone zaświadczeniem wydanym przez producenta masy. Produkt może znaleźć bardzo szerokie zastosowanie. Począwszy od możliwości odparowywania w kominkach aromaterapeutycznych w celu uzyskiwania przyjemnego aromatu, poprzez stosowanie jako źródło pary (dymu aromatyzowanego), jak i przez użytkowników fajek wodnych tradycyjnych lub waporyzerów elektronicznych, w których to przedmiotach podczas ogrzewania dochodzić będzie do odparowania i gliceryny wytworzenia aromatyzowanego dymu (pary glikolowej). Należy także podkreślić, ze wyrób opisywany w żaden sposób nie jest przeznaczony do palenia jak tytoń, papieros, cygaro lub cygaretka lub bezpośredniego spalania przy użyciu ognia lub kontaktu z jego bezpośrednim źródłem. Taka forma użycia produktu powoduje całkowitą utratę podstawowej cechy produktu, czyli aromatyzowania poprzez uwalnianie pary glikolowej. W uzupełnieniu Zainteresowany wskazał, że produkt nie nadaje się do palenia jak tytoń w papierosie, fajce, cygarze, cygaretce, gilzie papierosowej, bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Przepis art. 98 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, wskazuje iż do uznania wyrobu za akcyzowy wymaga się, aby wyrób nadawał się do palenia. Ustawa nie definiuje pojęcia "nadający się do palenia". W tej kwestii należy odwołać się do językowego znaczenia tego pojęcia. Zgodnie z definicją z encyklopedii PWN (www.sip.pwn.pl)"nadawać się" oznacza «być odpowiednim do czegoś lub na coś», "palić się" «ulegać działaniu ognia» «dawać światło, ciepło, dym, płonąc lub żarząc się». Z Małego słownika J. polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1999, str. 465 wynika, że nadawać się - nadać się to być odpowiednim, stosowanym do czegoś lub na co. Pojęcie: palić - zdefiniowano na str. 593 tegoż słownika - oznacza to w szczególności używać tytoniu (opium itd.) przez wciąganie (wdychanie) dymu z żarzącego się papierosa, fajki, cygara. Zatem, nadający się do palenia to taki wyrób, który w papierosie, fajce lub cygarze poprzez jego żarzenie się wywołuje dym nadający się do wdychania. Masa aromatyzowana (...) zawierająca trzcinę cukrową, melasę z trzciny cukrowej, naturalne aromaty, fruktozę, glicerynę (glikol propylenowy), kawałki owoców lub innych elementów roślin będących źródłem naturalnych aromatów roślinnych ma zastosowanie w kominkach aromaterapeutycznych w celu uzyskiwania przyjemnego zapachu poprzez odparowywanie W trakcie podgrzewania masy aromatycznej w kominku wydziela się przyjemny zapach. Intensywność działania oraz walory użytkowe masy aromatycznej zależą od wybranego aromatu.

Proces zastosowania masy aromatycznej w fajce wodnej polega na jej ogrzaniu za pomocą żarzącego się węgla drzewnego, co wywołuje proces parowania glikolu i gliceryny wraz z substancjami zapachowymi, karmelizacji i rozkładu termicznego cukrów. W wyniku tego procesu otrzymuje się aromatyczny dym przypominający śnieżno-białą mgiełkę (para glikolowa). Masa aromatyczna nie ma bezpośredniego kontaktu z żarzącym się węglem drzewnym, gdyż jest oddzielona folią aluminiową. W tym procesie masa aromatyczna nie pali się oraz nie żarzy. Źródłem ciepła w tym procesie oraz elementem, który się żarzy jest wyłącznie węgiel drzewny lub specjalna grzałka elektryczna.

Próba palenia masy aromatycznej w płomieniu (palniku) kończy się wydzieleniem nieprzyjemnego zapachu spalenizny, który nie nadaje się do wdychania. Zastosowanie produktu w gilzie papierosowej, cygaretce lub cygarze również nie jest możliwe, gdyż powodowałoby odrzucające i duszące krztuszenie się wywołane zapachem spalenizny.

Należy podkreślić, iż produkt zawiera w swoim składzie około 80% substancji płynnych i półpłynnych (melasa z trzciny cukrowej, gliceryna, aromaty naturalne płynne) produkt ten nie nadaje się do palenia jak tytoń w papierosie, cygarze, cygaretce czy fajce, gilzie papierosowej, gdyż sam się nie żarzy oraz w bezpośrednim kontakcie z płomieniem wydziela nieprzyjemny zapach spalenizny, który nie nadaje się do wdychania.

Ponieważ przedmiotowy produkt, nie podlega żarzeniu, ani paleniu, lecz jedynie podgrzaniu w kominku przy pomocy świeczki lub w fajce wodnej przy pomocy węgla drzewnego, oddzielonego od masy aromatycznej folią aluminiową. Produkt ten przechodzi w stan lotny i uwalniany jest aromatyczny dym glikolowy (para glikolowa), możliwy do wdychania, a tym samym nie podlega uregulowaniom zawartym w ustawie o podatku akcyzowym. Należy podkreślić, że tkanka roślinna zawarta w produkcie zamoczona jest w glicerynie, glikolu i aromatach, ponadto nie ma bezpośredniego kontaktu z ogniem, przez co nie jest możliwe jej spalenie, ani nawet żarzenie się.

W związku z powyższym produkt ten nie nadaje się do palenia jak tytoń bez dalszego przetwarzania przemysłowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy produkt opisany we wniosku, który może znaleźć bardzo szerokie zastosowanie, począwszy od możliwości odparowywania w kominkach aromaterapeutycznych w celu uzyskiwania przyjemnego aromatu, poprzez stosowanie jako źródło pary (dymu aromatyzowanego), jak i przez użytkowników fajek wodnych tradycyjnych lub waporyzerów elektronicznych, w których to przedmiotach podczas ogrzewania dochodzić będzie do odparowania gliceryny i wytworzenia aromatyzowanego dymu (pary glikolowej) należy uznać za wyrób akcyzowy, oraz czy jest obowiązek oznaczania tego produktu znakami akcyzy.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany produkt nie jest wyrobem akcyzowym i nie ma obowiązku oznaczania go znakami akcyzy. Zainteresowany w świetle przepisu art. 98 ust. 8 ustawy (Dz. U. Nr 108, poz. 626) dokona zakupu bądź nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dalszej odsprzedaży produktu opisanego wyżej, jako produktu neutralnego, w stosunku do wyrobów uznawanych przez ustawę jako akcyzowe bez obowiązku stosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W świetle przepisu art. 98 ust. 8 ustawy (Dz. U. 108 poz. 626) produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Jednakże nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych produktów, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych.

Z analizy przepisów ustawy akcyzowej (ust. 2, 3 lub 5), przepisu art. 98 ust. 8 wynika, że za papieros uznaje się:

* tytoń zrolowany nadający się do palenia w tej postaci, który nie jest cygarami ani cygaretkami w rozumieniu ust. 4;

* tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest umieszczany w tutkach z bibuły papierosowej;

* tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest owijany w bibułę papierosową.

Do celów akcyzy, tytoń zrolowany, o którym mowa w ust. 2, uznaje się za:

* dwa papierosy - w przypadku, gdy wyłączając filtr lub ustnik, jest on dłuższy niż 8 centymetrów, ale nie dłuższy, niż 11centymetrów;

* trzy papierosy - w przypadku, gdy wyłączając filtr lub ustnik, jest on dłuższy niż 11 centymetrów, ale nie dłuższy niż 14 centymetrów;

* cztery papierosy - w przypadku gdy, wyłączając filtr lub ustnik, jest on dłuższy niż 14 centymetrów, ale nie dłuższy 17 centymetrów;

* pięć papierosów - w przypadku, gdy wyłączając filtr lub ustnik, jest on dłuższy niż 17 centymetrów, ale nie dłuższy niż 20.

Za tytoń do palenia uznaje się:

* tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego;

* odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzana tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia.

Przepis art. 98 ust. 5 ustawy, wymaga aby wyrób nadawał się do palenia.

Ustawa nie definiuje pojęcia "nadający się do palenia". Zatem w tej kwestii odwołać należy się do językowego znaczenia tego pojęcia. Z Małego słownika J. polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1999, str. 465 wynika, że nadawać się - nadać się to być odpowiednim, stosowanym do czegoś lub na co. Pojęcie: palić - zdefiniowano na str. 593 tegoż słownika i oznacza to w szczególności używać tytoniu (opium itd.) przez wciąganie (wdychanie) dymu z żarzącego się papierosa, fajki, cygara. Zatem, nadający się do palenia to taki wyrób, który w papierosie, fajce lub cygarze poprzez jego żarzenie się wywołuje dym nadający się do wdychania. Ponieważ przedmiotowy produkt, nie podlega żarzeniu, ani paleniu, lecz jedynie podgrzaniu w kominku przy pomocy świeczki lub w fajce wodnej przy pomocy węgla drzewnego, oddzielonego od masy aromatycznej folią aluminiową. Produkt ten przechodzi w stan lotny i uwalniany jest aromatyczny dym glikolowy, możliwy do wdychania, a tym samym nie podlega uregulowaniom zawartym w ustawie o podatku akcyzowym. Należy podkreślić, że tkanka roślinna zawarta w produkcie nie ulega spaleniu, ani żarzeniu się, gdyż nie ma bezpośredniego kontaktu z ogniem.

Ponadto, zgodnie z interpretacją indywidualną ILPP3/443-41/12-3/TW z dnia 23 kwietnia 2012 r. melasa zapachowa stosowana w kominkach aromatycznych nie jest wyrobem akcyzowym. Również interpretacja indywidualna IPPP3/443-1073/14-4/SM z dnia 14 stycznia 2015 r., potwierdza iż produkt zapachowy o szerokim zastosowaniu zarówno jako produkt do kominków zapachowych, jak również możliwy do stosowania przez miłośników fajek wodnych, czy do waporyzatorów elektrycznych, nie jest wyrobem akcyzowym w myśl ustawy o podatku akcyzowym.

Opisywany produkt będący przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie wypełnia definicji żadnego z wymienionych ustępów analizowanego przepisu, a zatem nie jest wyrobem akcyzowym nie wymaga oznaczania znakami akcyzy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.), dalej zwanej ustawą, użyte w ustawie określenia oznaczają: wyroby akcyzowe - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W pozycji 42 załącznika nr 1 do ustawy zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych wskazano, że wyrobami akcyzowymi są papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki bez względu na kod CN; natomiast w pozycji 45 do wyrobów akcyzowych zaliczono (bez względu na kod CN) susz tytoniowy.

Zgodnie z art. 98 ust. 1 ustawy do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN:

W myśl art. 98 ust. 2 ustawy za papierosy uznaje się:

Zgodnie z art. 98 ust. 5 ustawy, za tytoń do palenia uznaje się:

Ponadto, produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Jednakże nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych produktów, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych (art. 98 ust. 8 ustawy).

Co do zasady w myśl powyższych przepisów, za tytoń do palenia, uznaje się tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków, nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Ponadto za tytoń do palenia, w rozumieniu ustawy, uważa się również produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń - spełniające kryteria ustalone w ust. 5 art. 98 ustawy. Zatem akcyzie mogą podlegać produkty, które nie zawierają tytoniu ale spełniają kryteria określone w przepisie art. 98 ust. 5 ustawy.

Z opodatkowania akcyzą wyłączono natomiast wyroby, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych (sytuacja ta nie jest jednak przedmiotem wniosku).

Natomiast zgodnie z art. 114 ww. ustawy, obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy.

Zgodnie z brzmieniem poz. 10 załącznika nr 3 do ww. ustawy, obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy objęto wyroby bez względu na kod CN dotyczące wyrobu (grupy wyrobów) określonych jako: papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia czy masa aromatyzowana jest wyrobem akcyzowym oraz czy ma obowiązek oznaczania tego produktu znakami akcyzy.

Wnioskodawca zamierza importować do Polski spoza obszaru Unii Europejskiej lub nabywać wewnątrzunijnie produkty będące masą aromatyzowaną (...). Masa ta składać się będzie z następujących składników: trzcina cukrowa, melasa, naturalne aromaty, fruktoza, gliceryna (glikol propylenowy), kawałki owoców lub innych elementów roślin będących źródłem naturalnych aromatów roślinnych. Masa nie zawiera tytoniu ani nikotyny, co zostanie potwierdzone zaświadczeniem wydanym przez producenta masy. Produkt może znaleźć bardzo szerokie zastosowanie. Począwszy od możliwości odparowywania w kominkach aromaterapeutycznych w celu uzyskiwania przyjemnego aromatu, poprzez stosowanie jako źródło pary (dymu aromatyzowanego), jaki przez użytkowników fajek wodnych tradycyjnych lub waporyzerów elektronicznych, w których to przedmiotach podczas ogrzewania dochodzić będzie do odparowania i gliceryny wytworzenia aromatyzowanego dymu (pary glikolowej). Należy także podkreślić, ze wyrób opisywany w żaden sposób nie jest przeznaczony do palenia jak tytoń, papieros, cygaro lub cygaretka lub bezpośredniego spalania przy użyciu ognia lub kontaktu z jego bezpośrednim źródłem. Taka forma użycia produktu powoduje całkowitą utratę podstawowej cechy produktu, czyli aromatyzowania poprzez uwalnianie pary glikolowej. Zainteresowany wskazał również, że produkt nie nadaje się do palenia jak tytoń w papierosie, fajce, cygarze, cygaretce, gilzie papierosowej, bez dalszego przetwarzania przemysłowego.

Biorąc pod uwagę regulacje zawarte w ww. przepisach ustawy, należy zauważyć, że wskazują one, że skład i przeznaczenie wyrobu nie mają decydującego znaczenia przy ocenie czy powinien być on uznany za tytoń do palenia. W świetle art. 98 ust. 5 pkt 1 ustawy, kryterium rozstrzygającym, czy wyrób niezawierający tytoniu należy uznać za tytoń do palenia w rozumieniu ustawy, jest fakt, czy wyrób ten nadaje się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. W związku z powyższym w sytuacji gdyby masa aromatyczna opisana we wniosku nadawałaby się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego np. w fajkach wodnych, to byłaby wyrobem akcyzowym w rozumieniu przepisów ustawy i podatku akcyzowym, przy czy bez znaczenia byłoby jej przeznaczenie określone przez sprzedawcę do celów innych niż do bezpośredniego palenia.

W tym miejscu zauważyć jednakże należy, że zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniem przyszłym mającym być przedmiotem interpretacji, opisany produkt nie nadaje się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego.

Stosownie zatem do powyższego, ponieważ opisany w zdarzeniu przyszłym, produkt będący przedmiotem sprzedaży nie nadaje się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego nie będzie on wyrobem akcyzowym, o którym mowa w art. 98 ust. 5 ustawy i nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W związku z powyższym Wnioskodawca nie ma również obowiązku oznaczania tego produktu znakami akcyzy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, że w postępowaniu, w przedmiocie wydania interpretacji, jest ocena prawna przedstawionego zdarzenia przyszłego, a nie dokonywanie jakichkolwiek własnych ustaleń faktycznych związanych z postępowaniem podatkowym, o którym mowa w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Bowiem wniosek strony o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza granice rozpoznawania danej sprawy i jest rozpatrywany zgodnie z Rozdziałem la Działu II Ordynacji podatkowej, który nie przewiduje w tym trybie prowadzenia postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego.

Nie oznacza to zatem, że w toku kontroli podatkowej lub w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez właściwy organ podatkowy w celu zweryfikowania prawdziwości okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji nie mogą zostać poczynione ustalenia faktyczne odmienne od przedstawionych przez podatnika we wniosku. W takiej sytuacji stwierdzenie odmiennego stanu faktycznego może stanowić podstawę do dokonania wobec podatnika wymiaru podatku akcyzowego. Przeszkodą tego wymiaru nie będzie wtedy interpretacja stwierdzająca, że stanowisko strony jest prawidłowe, gdyż stanowisko to będzie się odnosić w istocie do innego stanu faktycznego, niż tego ustalonego przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym (zob.m.in. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 869/09, lex nr 541931).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.