ILPP3/4512-1-89/16-3/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2016 r. (data wpływu 22 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług polegających na konsultacjach dietetycznych i fizjoterapeutycznych (pytania oznaczone nr 2 i nr 3 we wniosku) - jest prawidłowe.

W dniu 22 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług polegających na konsultacjach dietetycznych i fizjoterapeutycznych (pytania oznaczone nr 2 i nr 3 we wniosku).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Uwagi ogólne

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest podatnikiem VAT czynnym, rozpoczynającym prowadzenie działalności gospodarczej, zarówno podlegającej opodatkowaniu VAT, jak i zwolnionej z opodatkowania VAT. Wnioskodawca zajmuje się m.in. prowadzeniem obiektu służącego poprawie kondycji fizycznej (klubu fitness) i rekreacji ruchowej oraz działalnością w zakresie opieki medycznej. Spółka nie jest klubem sportowym, związkiem sportowym, czy związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest rozwój i upowszechnianie sportu. Nie jest również zakładem opieki zdrowotnej ani podmiotem leczniczym.

Sprzedawane usługi

a) Elektrostymulacja mięśniowa

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest udostępnianie klientom znajdujących się na terenie klubu fitness urządzeń i sprzętów do ćwiczeń oraz pomieszczeń (m.in. sali treningowej, szatni oraz recepcji).

W ramach przedmiotowej działalności, Wnioskodawca świadczy usługę polegającą na umożliwieniu klientom klubu korzystania z urządzeń do elektrostymulacji mięśniowej. Trening elektrostymulacyjny polega na wykonywaniu ćwiczeń z wykorzystaniem specjalnego stroju podłączonego do urządzenia elektronicznego, które poprzez inicjację impulsu elektrycznego pobudza mięśnie. Celem tych ćwiczeń jest poprawa kondycji fizycznej oraz wytrzymałości, modelowanie sylwetki poprzez redukcję tkanki tłuszczowej i przyrost masy mięśniowej, jak również zmniejszenie bólu pleców, urazów kręgosłupa oraz poprawa przemiany materii i ogólnego samopoczucia. Metoda ta stosowana jest od wielu lat w fizjoterapii, a od kilku została zaimplementowana na grunt sportu i rekreacji.

Użytkownicy tych urządzeń mogą teoretycznie wykonywać ćwiczenia samodzielnie dzięki specjalnemu programowi, który przy użyciu, tzw. awatara pokazuje jak należy wykonywać ćwiczenia. Niemniej jednak, ze względu na innowacyjność metody (większość klientów spotyka się z tego typu przyrządami po raz pierwszy), bezpieczeństwo ćwiczących (uniknięcie ewentualnych kontuzji), jak również w celu zabezpieczenia sprzętu przed niewłaściwym użytkowaniem, w przyjętym modelu biznesowym, pracownicy Spółki (dyplomowani fizjoterapeuci lub instruktorzy fitness, zatrudnieni w oparciu o umowę o pracę, zlecenie lub prowadzący samodzielną działalność gospodarczą) w trakcie zajęć kontrolują wykorzystywanie sprzętu, korygują ruchy ćwiczących oraz pokazują im prawidłowy sposób wykonania poszczególnych ćwiczeń.

Klienci mogą korzystać z urządzeń do elektrostymulacji indywidualnie lub w ramach kameralnych grup. Wnioskodawca obecnie dopiero rozpoczyna działalność związaną z udostępnianiem tego typu urządzeń i posiada dwa przyrządy do ćwiczeń elektrostymulacyjnych. Jednakże w przyszłości w przypadku, gdy oferta klubu fitness spotka się z dużym zainteresowaniem ze strony klientów, zamierza nabyć nowe urządzenia.

Ćwiczenia indywidualne oraz zajęcia grupowe obywają się pod opieką trenerów - pracowników Spółki (dyplomowanych fizjoterapeutów lub instruktorów fitness zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę, zlecenie lub prowadzących samodzielną działalność gospodarczą), którzy pokazują odpowiednie ćwiczenia i pilnują żeby ćwiczący prawidłowo korzystali z urządzeń. Pojedyncza sesja trwa około 25-30 minut. Ze względu na ograniczoną liczbę udostępnianych przyrządów na wstęp na zajęcia obowiązują zapisy, zgodnie z obowiązującym w klubie grafikiem. Usługi podstawowego instruktażu są niezbędne dla świadczenia tego typu usług i są wliczone w cenę pojedynczego wejścia lub karnetu.

b) Konsultacje dietetyczne i fizjoterapeutyczne

Dodatkowo, Spółka oferuje swoim klientom możliwość skorzystania z konsultacji dietetycznych i fizjoterapeutycznych. Usługi te świadczone w ramach działalności Wnioskodawcy, wykonywane będą przez odpowiednio: dyplomowanych dietetyków (tekst jedn.: osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje w zakresie żywienia człowieka) oraz dyplomowanych fizjoterapeutów (tekst jedn.: osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje w zakresie rehabilitacji i fizjoterapii). Osoby te mogą być zatrudnione przez Spółkę (przykładowo w oparciu o umowę o pracę, zlecenie lub o dzieło) bądź prowadzić samodzielnie działalność gospodarczą - w takim przypadku Spółka będzie nabywać od nich przedmiotowe usługi we własnym imieniu, ale na rzecz klientów klubu.

Z porad dietetyka i fizjoterapeuty skorzystać mogą klienci klubu fitness (którzy wykupią pojedynczą wizytę lub odpowiednie pakiety) w szczególności osoby dorosłe o różnym stopniu podejmowanej aktywności fizycznej (w tym osoby prowadzące siedzący tryb życia oraz wyczynowo uprawiające sport), osoby starsze, kobiety ciężarne i karmiące, wegetarianie, zarówno osoby chore (m.in. cierpiące na otyłość, choroby układu krążenia, miażdżycę, cukrzycę, uskarżające się na bóle pleców i kręgosłupa lub inne urazy), jak i zdrowe.

W ramach konsultacji dietetycznych przeprowadzana jest m.in. analiza badania składu ciała (poziomu masy ciała, masy mięśniowej oraz tkanki tłuszczowej) oraz analiza dotychczasowego sposobu żywienia (analiza nawyków żywieniowych, ocena wartości dietetycznej jadłospisów), jak również przygotowywane są indywidualne diety zgodne z zasadami racjonalnego żywienia. W oparciu o przeprowadzone badania i wywiady z pacjentami dietetyk identyfikuje nieprawidłowości w sposobie odżywiania się u osób zdrowych, mających predyspozycję do pewnych schorzeń, jak i zgłaszających się do niego z konkretnymi dolegliwościami. Podczas konsultacji omawiane są m.in. składniki diety niewskazane w danej jednostce chorobowej oraz sposoby przyrządzania i komponowania posiłków, które nie będą wywoływały niekorzystnych objawów u klienta.

Natomiast konsultacja fizjoterapeutyczna jest kompleksowym badaniem, które zaczyna się od wywiadu fizjoterapeuty z klientem, podczas którego diagnozowane i omawiane są indywidualne problemy związane z funkcjonowaniem jego organizmu (zarówno te występujące na co dzień, jak i podczas wykonywania ćwiczeń). Na podstawie zebranej wiedzy oraz obserwacji fizjoterapeuta określa następnie m.in. rodzaj schorzenia i stadium jego zaawansowania, aktywności przeciwwskazane przy danym trybie życia/schorzeniu, zleca odpowiednią rehabilitację (jeżeli zaistnieje taka konieczność) i odpowiada na pytania oraz wątpliwości dotyczące danej dolegliwości. Całość badania kończy się opracowaniem zestawu indywidualnie dobranych ćwiczeń z zakresu kinezyterapii nakierowanych na złagodzenie wykrytej wady.

Rodzaje biletów wstępu

Spółka zamierza sprzedawać pojedyncze bilety wstępu uprawniające ich posiadaczy do jednorazowego wejścia do klubu fitness i indywidualnego korzystania z dostępnych w nim urządzeń (w tym urządzeń do elektrostymulacji mięśniowej) pod opieką instruktora lub do uczestniczenia w grupowych zajęciach z elektrostymulacji mięśniowej pod opieką instruktora. Pojedyncze wejściówki do klubu nie uprawniają jednak klientów do skorzystania z porad dietetyka i fizjoterapeuty (w celu skorzystania z przedmiotowych konsultacji, klienci mogą wykupić te usługi niezależnie lub korzystać z nich w ramach pakietów) oraz innych dodatkowych usług.

Ponadto, Spółka planuje sprzedawać swoje usługi również w formie pakietów (ważnych przez określony okres czasu). W ramach tych pakietów klienci nabywają karnety uprawniające ich do wielorazowego (przykładowo 4, 8, 12) wejścia do klubu fitness i w ramach nich indywidualnego korzystania z dostępnych w nim urządzeń pod opieką instruktora lub do uczestniczenia w grupowych zajęciach z elektrostymulacji mięśniowej pod opieką instruktora. W przypadku niektórych pakietów klienci dodatkowo będą mogli skorzystać również z innych usług świadczonych przez Spółkę, m.in. z usług dietetyka i/lub fizjoterapeuty, który będzie udzielał konsultacji na terenie klubu, z usługi układania indywidualnych planów treningowych itp. Klient będzie uiszczał na rzecz Spółki jedną, stałą opłatę za cały pakiet (bez względu na to czy skorzysta ze wszystkich dostępnych w jego ramach świadczeń). Niemniej jednak, każda z usług dostępnych w ramach określonego pakietu będzie stanowiła odrębne świadczenie, które zgodnie z cennikiem/regulaminem obowiązującym w klubie będzie miało określoną cenę. W konsekwencji, poszczególne usługi (przykładowo usługa wstępu na ćwiczenia, usługa konsultacji dietetycznych) nabywane w ramach pakietu będą wyszczególnione na wystawianym przez Spółkę z tego tytułu paragonie (fakturze).

Spółka wyjaśniła, że na moment złożenia niniejszego wniosku opisane powyżej transakcje nie mają jeszcze miejsca, niemniej Spółka przewiduje, że świadczenie analizowanych usług rozpocznie się przed otrzymaniem interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy konsultacje dietetyczne świadczone przez Spółkę stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, i tym samym ich świadczenie korzysta ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c oraz pkt 19a ustawy o VAT... (pytanie oznaczone nr 2 we wniosku).

2. Czy konsultacje fizjoterapeutyczne świadczone przez Spółkę stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, i tym samym ich świadczenie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c oraz pkt 19a ustawy o VAT... (pytanie oznaczone nr 3 we wniosku).v

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Konsultacje dietetyczne świadczone przez Spółkę stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i w związku z tym ich świadczenie korzysta ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c oraz pkt 19a ustawy o VAT.

Ad 2

Konsultacje fizjoterapeutyczne świadczone przez Spółkę stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i w związku z tym ich świadczenie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c oraz pkt 19a ustawy o VAT.

Ad 1 i ad 2

1. Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady stawka VAT właściwa dla opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju wynosi 23%.

Niemniej jednak ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Ponadto, zgodnie z pkt 19a przedmiotowej regulacji, zwalnia się z opodatkowania VAT również świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że przedmiotowe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Z powołanych przepisów wynika bowiem, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają następujące warunki:

* są świadczone przez konkretne, wskazane przez ustawodawcę podmioty (kryterium podmiotowe);

* służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (kryterium przedmiotowe).

2. Kryterium podmiotowe zwolnienia

Spółka wskazała, że ustawodawca w celu określenia kręgu podmiotów objętych zwolnieniem od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c i pkt 19a ustawy o VAT odwołał się do regulacji ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039; dalej: ustawa o działalności leczniczej).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej, określenie - osoba wykonująca zawód medyczny oznacza "osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny".

Spółka zauważyła, że w przypadku niektórych zawodów medycznych zasady ich wykonywania zostały uregulowane wprost w ustawach (przykładowo ustawa z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 1997 r. Nr 28, poz. 152)). Natomiast zasady dotyczące wykonywania niektórych zawodów medycznych nie zostały uregulowane w odrębnych przepisach.

W szczególności zawody - dietetyka i fizjoterapeuty nie zostały do tej pory objęte unormowaniami odrębnych aktów prawnych, tym niemniej zawody te są wskazywane na równi z innymi zawodami medycznymi w przepisach traktujących o opiece zdrowotnej. Należy zwrócić uwagę m.in. na rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 173, poz. 1419) w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia. Stosownie do załącznika nr 1 do przedmiotowego rozporządzenia zawierającego "Wykaz zawodów, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty oraz odpowiadających im dziedzin specjalizacji wraz z tytułami specjalisty", dietetyka i fizjoterapia stanowią dziedziny mające zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty (np. specjalista w dziedzinie fizjoterapii). Ponadto w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2010 r. Nr 82, poz. 537 z późn. zm.), ustawodawca ujął dietetyków i fizjoterapeutów w grupie specjalistów do spraw zdrowia wśród m.in. lekarzy oraz pielęgniarek.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, należy bez wątpienia uznać, że zawody dietetyka i fizjoterapeuty należą do zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej.

Natomiast, odnośnie wymaganych kwalifikacji dla wykonywania zawodów dietetyka i fizjoterapeuty należy przede wszystkim odwołać się do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896).

I tak, zgodnie z poz. 50 załącznika "Kwalifikacje wymagane od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami" do niniejszego rozporządzenia, od fizjoterapeuty wymaga się uzyskania następujących kwalifikacji:

* ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego technik fizjoterapii lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku fizjoterapia, lub

* rozpoczęcie przed dniem 31 grudnia 1997 r. studiów wyższych na kierunku rehabilitacja ruchowa i uzyskanie tytułu magistra na tym kierunku, lub

* rozpoczęcie przed dniem 31 grudnia 1997 r. studiów wyższych na Akademii Wychowania Fizycznego i uzyskanie tytułu magistra oraz ukończenie specjalizacji I lub II stopnia w dziedzinie rehabilitacji ruchowej, lub

* rozpoczęcie przed dniem 31 grudnia 1979 r. studiów wyższych na kierunku wychowanie fizyczne i uzyskanie tytułu magistra na tym kierunku oraz ukończenie w ramach studiów dwuletniej specjalizacji z zakresu gimnastyki leczniczej lub rehabilitacji ruchowej potwierdzonej legitymacją instruktora rehabilitacji ruchowej lub gimnastyki leczniczej, lub

* rozpoczęcie przed dniem 31 grudnia 1979 r. studiów wyższych na kierunku wychowanie fizyczne,

* i uzyskanie tytułu magistra na tym kierunku oraz ukończenie 3-miesięcznego kursu specjalizacyjnego z rehabilitacji zgodnie z obowiązującymi wtedy przepisami Głównego Komitetu Kultury Fizycznej.

Natomiast zgodnie z poz. 55 przedmiotowego załącznika od dietetyka wymaga się następujących kwalifikacji:

* ukończenia szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka lub tytuł zawodowy magistra, lub licencjata na kierunku dietetyka, lub

* rozpoczęcia przed dniem 2 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki i uzyskanie tytułu magistra, lub

* rozpoczęcia przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, Spółka chciałaby wskazać, że zatrudnieni w Spółce lub współpracujący z nią dietetycy i fizjoterapeuci mają odpowiednie kwalifikacje do wykonywania tych zawodów - posiadają dyplomy ukończenia uczelni wyższych na odpowiednich kierunkach bądź uzyskały tytuły zawodowe odpowiednio - technika fizjoterapii bądź technika technologii żywienia w specjalności dietetyka.

W świetle powyższego usługi konsultacji dietetycznych i fizjoterapeutycznych wykonywane przez wykwalifikowanych dietetyków i fizjoterapeutów (pracowników lub podwykonawców Spółki) świadczone w ramach działalności Spółki spełniają kryterium podmiotowe zwolnienia od VAT wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c oraz pkt 19a ustawy o VAT.

3. Kryterium przedmiotowe zwolnienia

Oprócz spełnienia warunków podmiotowych, aby móc korzystać ze zwolnienia od VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c oraz pkt 19a ustawy o VAT, określona usługa musi także spełniać warunki przedmiotowe, tj. musi stanowić świadczenie w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Wnioskodawca, w tym miejscu zwrócił uwagę, że pojęcie opieki medycznej nie zostało wprost zdefiniowane w ustawie o VAT. Niemniej jednak termin ten był wielokrotnie wyjaśniany w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Zgodnie z przedmiotowymi orzeczeniami (m.in.: wyrokiem w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH, wyrokiem w sprawie C-307/0I Peter d'Ambrumenil, jak również wyrokiem w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger) usługi w zakresie opieki medycznej powinny być rozumiane jako usługi, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Ponadto, do opieki medycznej zaliczają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych.

a) Konsultacje dietetyczne

Wnioskodawca zauważył, że celem porad dietetycznych świadczonych przez zatrudnionego/współpracującego ze Spółką dietetyka jest diagnoza sposobu odżywiania się klientów oraz na tej podstawie skomponowanie dla nich indywidualnej diety, zgodnej z zasadami racjonalnego żywienia. Jednocześnie należy zauważyć, że odpowiednio dobrany jadłospis, dostarczający odpowiednio dobranych składników odżywczych, przeciwdziała powstawaniu wielu chorób, takich jak np. otyłość, choroby układu krążenia, miażdżyca czy cukrzyca. Co więcej stosowanie zasad zdrowego żywienia jest jednym z kluczowych czynników pozostawania w dobrym zdrowiu. W rezultacie, udzielone konsultacje dietetyczne służą zapobieganiu negatywnym konsekwencjom niezdrowego odżywiania się i chorobom z tym związanym. W świetle powyższego, bez wątpienia można uznać, że usługi w zakresie konsultacji dietetycznych są świadczone w celu profilaktyki zdrowotnej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej (sygn. ILPP1/443-149/14-2/JSK) z dnia 23 kwietnia 2014 r. uznał, że: "Porady dietetyczne mają na celu utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia, naukę zdrowego sposobu odżywiania będącą elementem profilaktyki wczesnej, zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka - bilansowanie optymalnego jadłospisu uodparniającego na czynniki ryzyka, profilaktykę wtórną - zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie - bilansowanie odpowiedniej diety dla osób chorych i otyłych czy też zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań - bilansowanie jadłospisów w ostrych stanach chorobowych. Niewątpliwie więc świadczone przez dietetyka usługi konsultacji dietetycznych stanowią istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie, jak również dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia".

Analogiczny pogląd można odnaleźć w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2013 r., (sygn. IPPP2/443-1177/12-4/KG) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. W przedmiotowym rozstrzygnięciu organ podatkowy wskazał, że: "wszystkie działania podejmowane przez wykwalifikowanego dietetyka, takie jak usługi poradnictwa dietetycznego i układania jadłospisów mają na celu profilaktykę, zachowanie, przywracanie i poprawę zdrowia pacjenta. Do dietetyka zgłaszają się osoby z różnymi chorobami, które są wynikiem nieprawidłowego żywienia. Poprzez odpowiednie ułożenie diet i nadzór, dietetyk pomaga tym osobom w niwelowaniu objawów ich chorób i powrocie do zdrowia. Z pomocą zainteresowane osoby zdrowo się odżywiają, co służy profilaktyce i zachowaniu i zdrowia".

W konsekwencji, wykonywane przez pracownika/współpracownika Wnioskodawcy usługi konsultacji dietetycznych będą stanowiły usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

b) Konsultacje fizjoterapeutyczne

W odniesieniu natomiast do konsultacji fizjoterapeutycznych Wnioskodawca wskazał, że jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego świadczona w klubie fitness konsultacja jest kompleksowym badaniem, którego celem jest wykrycie i omówienie indywidualnych problemów związanych z funkcjonowaniem organizmu osoby zgłaszającej się po poradę. Na podstawie zebranej wiedzy oraz obserwacji fizjoterapeuta określa m.in. rodzaj schorzenia i stadium jego zaawansowania, aktywności przeciwskazane przy danym trybie życia/danej dolegliwości, zleca odpowiednią rehabilitację (jeżeli zaistnieje taka konieczność) i odpowiada na pytania oraz wątpliwości dotyczące danej niedyspozycji. Całość badania kończy się natomiast opracowaniem zestawu indywidualnie dobranych ćwiczeń z zakresu kinezyterapii nakierowanych na złagodzenie wykrytej wady.

Spółka w tym miejscu wskazała, że szybkie wykrycie problemu oraz dobranie odpowiednich ćwiczeń może zahamować postęp choroby (której objawami mogą być bóle pleców czy kręgosłupa z którymi zgłaszają się klienci), jak również nie doprowadzić do jej rozwoju. Z uwagi na powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że czynności podejmowane przez fizjoterapeutę w ramach świadczonych porad służą m.in. profilaktyce i poprawie zdrowia.

Podsumowując, zgodnie ze wskazanymi powyżej uwagami, oraz praktyką interpretacyjną organów podatkowych konsultacje dietetyczne i fizjoterapeutyczne mają na celu profilaktykę zdrowotną, a także ratowanie, przywracanie lub poprawę zdrowia. Konsekwentnie, w ocenie Spółki, przedmiotowe usługi świadczone przez Spółkę, a wykonywane przez odpowiednio wykwalifikowanych pracowników lub współpracowników Spółki spełniają obie przesłanki zwolnienia zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c oraz pkt 19a ustawy o VAT, a zatem powinny korzystać ze zwolnienia od VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (...).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Należy zauważyć, że powyższe zwolnienie odnosi się zarówno do usług w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jak i do dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18); świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a) oraz usług świadczonych przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologa oraz usług świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych (pkt 19), a także jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów wskazanych w pkt 18 i pkt 19 (pkt 19a). Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Zatem w pierwszej kolejności należy wskazać przesłanki dotyczące podmiotów, które muszą być spełnione aby można było zastosować zwolnienie od podatku VAT dla świadczonych usług medycznych.

Tut. Organ podatkowy zauważa, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ww. ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W oparciu o art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Z kolei przez podmiot leczniczy niebędący przedsiębiorcą - rozumie się podmiot leczniczy wymieniony w art. 4 ust. 1 pkt 2, 3 i 7 (art. 2 ust. 1 pkt 4 powyższej ustawy).

Przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, stanowi, że przez osobę wykonującą zawód medyczny - rozumie się osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W świetle art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Natomiast, w myśl ust. 2 przytoczonego wyżej artykułu, działalność lecznicza może również polegać na:

Stosownie do art. 4 ust. 1 przytoczonej wyżej ustawy, podmiotami leczniczymi są:

- w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Drugim warunkiem, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług medycznych jest zakres przedmiotowy tych czynności.

Zatem precyzując natomiast czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

"Profilaktyka" to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

"Zachowywanie" rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo "ratowanie", należy odwołać się do słów "ratować" i "ratownictwo". Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo "przywracać" oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie "przywracanie zdrowia" oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin "poprawa zdrowia", którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Podkreślić należy, że przy konstruowaniu ww. przepisów określających zakres zwolnienia od podatku odstąpiono od identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwolnieniu od podatku podlegają:

* opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

* świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" (...) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d'Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, pkt 19, a także pkt 19a ustawy pojęcie "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" odpowiada określeniom używanym przez Trybunał "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że " (...) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi".

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: "Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania". Rzecznik zauważa również, że: "działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne".

Z przytoczonych powyżej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 i pkt 19a ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, będący podatnikiem VAT czynnym, rozpoczynającym prowadzenie działalności gospodarczej, zajmuje się m.in. prowadzeniem obiektu służącego poprawie kondycji fizycznej (klubu fitness) i rekreacji ruchowej oraz działalnością w zakresie opieki medycznej. Jednakże Spółka nie jest zakładem opieki zdrowotnej ani podmiotem leczniczym.

Wnioskodawca w ramach ww. działalności oferuje swoim klientom możliwość skorzystania z konsultacji dietetycznych i fizjoterapeutycznych. Usługi te wykonywane będą przez odpowiednio: dyplomowanych dietetyków (tekst jedn.: osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje w zakresie żywienia człowieka) oraz dyplomowanych fizjoterapeutów (tekst jedn.: osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje w zakresie rehabilitacji i fizjoterapii). Osoby te mogą być zatrudnione przez Spółkę (przykładowo w oparciu o umowę o pracę, zlecenie lub o dzieło) bądź prowadzić samodzielnie działalność gospodarczą - w takim przypadku Spółka będzie nabywać od nich przedmiotowe usługi we własnym imieniu, ale na rzecz klientów klubu.

Z porad dietetyka i fizjoterapeuty skorzystać mogą klienci klubu fitness (którzy wykupią pojedynczą wizytę lub odpowiednie pakiety) w szczególności osoby dorosłe o różnym stopniu podejmowanej aktywności fizycznej (w tym osoby prowadzące siedzący tryb życia oraz wyczynowo uprawiające sport), osoby starsze, kobiety ciężarne i karmiące, wegetarianie, zarówno osoby chore (m.in. cierpiące na otyłość, choroby układu krążenia, miażdżycę, cukrzycę, uskarżające się na bóle pleców i kręgosłupa lub inne urazy), jak i zdrowe.

W ramach konsultacji dietetycznych przeprowadzana jest m.in. analiza badania składu ciała (poziomu masy ciała, masy mięśniowej oraz tkanki tłuszczowej) oraz analiza dotychczasowego sposobu żywienia (analiza nawyków żywieniowych, ocena wartości dietetycznej jadłospisów), jak również przygotowywane są indywidualne diety zgodne z zasadami racjonalnego żywienia. W oparciu o przeprowadzone badania i wywiady z pacjentami, dietetyk identyfikuje nieprawidłowości w sposobie odżywiania się u osób zdrowych, mających predyspozycję do pewnych schorzeń, jak i zgłaszających się do niego z konkretnymi dolegliwościami. Podczas konsultacji omawiane są m.in. składniki diety niewskazane w danej jednostce chorobowej oraz sposoby przyrządzania i komponowania posiłków, które nie będą wywoływały niekorzystnych objawów u klienta.

Natomiast konsultacja fizjoterapeutyczna jest kompleksowym badaniem, które zaczyna się od wywiadu fizjoterapeuty z klientem, podczas którego diagnozowane i omawiane są indywidualne problemy związane z funkcjonowaniem jego organizmu (zarówno te występujące na co dzień, jak i podczas wykonywania ćwiczeń). Na podstawie zebranej wiedzy oraz obserwacji fizjoterapeuta określa następnie m.in. rodzaj schorzenia i stadium jego zaawansowania, aktywności przeciwwskazane przy danym trybie życia/schorzeniu, zleca odpowiednią rehabilitację (jeżeli zaistnieje taka konieczność) i odpowiada na pytania oraz wątpliwości dotyczące danej dolegliwości. Całość badania kończy się opracowaniem zestawu indywidualnie dobranych ćwiczeń z zakresu kinezyterapii nakierowanych na złagodzenie wykrytej wady.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii czy konsultacje dietetyczne są usługami w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, korzystającymi ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c oraz pkt 19a ustawy.

W związku z powyższym w pierwszej kolejności należy przeanalizować czy konsultacje dietetyczne świadczone przez dietetyka wypełniają przesłanki o charakterze podmiotowym.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady ich wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie "osoba wykonująca zawód medyczny" obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie "wykonywanie zawodu medycznego" należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zawód dietetyka nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisów związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenie tego rodzaju specjalistów podjęły uczelnie wyższe, w których funkcjonują wydziały i kierunki dietetyki w formie 5-letnich studiów magisterskich i 3-letnich studiów licencjackich.

Ponadto należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2015 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2014 r. poz. 1145). Ww. rozporządzenie zawiera załącznik, który przedstawia strukturę klasyfikacji zawodów i specjalności. I tak, klasyfikacja zawodu dietetyka wg załącznika kształtuje się w następujący sposób:

* 2 Specjaliści, 22 Specjaliści do spraw zdrowia, 229 Inni specjaliści ochrony zdrowia, 2293 Dietetycy i specjaliści do spraw żywienia, 229301 Specjalista do spraw dietetyki, 229302 Specjalista żywienia człowieka, 229390 Pozostali dietetycy i specjaliści do spraw żywienia oraz

* 3 Technicy i inny średni personel, 32 Średni personel do spraw zdrowia, 322 Dietetycy i żywieniowcy, 3220 Dietetycy i żywieniowcy, 322001 Dietetyk, 322002 Technik żywienia i gospodarstwa domowego, 322090 Pozostali dietetycy i żywieniowcy.

Zgodnie natomiast z poz. 55 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896), wymagane kwalifikacje dla dietetyka to:

* ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub

* rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki,

* rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.

Pomimo, że zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Jak wiadomo wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wykonującymi zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że konsultacje dietetyczne są świadczone przez dyplomowanego dietetyka, który posiada odpowiednie kwalifikacje w zakresie żywienia człowieka. W związku z powyższym, ww. dietetyk jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz posiada fachowe kwalifikacje do udzielania tych świadczeń. Zatem należy stwierdzić, że jest/będzie spełniona przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

W dalszej kolejności należy przeanalizować czy druga z wymaganych przesłanek, tj. przedmiotowa, w tej sytuacji jest/będzie spełniona.

Zatem rozpatrując przedmiotową kwestię zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę w zakresie konsultacji dietetycznych, należy dokonać oceny, czy usługi te, ze względu na swój cel, mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Należy wskazać, że "dietetyka" jest nauką zajmującą się racjonalnym żywieniem. Dostarczanie do organizmu odpowiednich składników odżywczych pozwala na jego prawidłowy rozwój i funkcjonowanie. Prawidłowe żywienie stanowi istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie, jak również dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia. Prawidłowe odżywianie sprzyja również szybszej poprawie zdrowia osób chorych.

Aspekt profilaktyczny w usługach dietetycznych przejawia się w zapobieganiu chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Udzielane porady dietetyczne zmierzają do zahamowania postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobiegania powstawaniu niekorzystnych wzorców zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Porady dietetyczne mają na celu utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia, naukę zdrowego sposobu odżywiania będącą elementem profilaktyki wczesnej, zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka - bilansowanie optymalnego jadłospisu uodparniającego na czynniki ryzyka, profilaktykę wtórną - zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie - bilansowanie odpowiedniej diety dla osób chorych i otyłych czy też zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań - bilansowanie jadłospisów w ostrych stanach chorobowych.

Niewątpliwie więc świadczone przez dietetyka usługi konsultacji dietetycznych stanowią istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie, jak również dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia. Prawidłowe odżywianie sprzyja również szybszej poprawie zdrowia osób chorych.

W niniejszej sprawie wykwalifikowany dietetyk na podstawie przeprowadzonej m.in. analizy badania składu ciała (tekst jedn.: poziomu masy ciała, masy mięśniowej oraz tkanki tłuszczowej) oraz analizy dotychczasowego sposobu żywienia proponuje diety zgodne z zasadami racjonalnego żywienia. Ponadto w oparciu o wykonane badania i przeprowadzone wywiady z pacjentami, dietetyk identyfikuje nieprawidłowości w sposobie odżywiania się u osób zdrowych, mających predyspozycję do pewnych schorzeń, jak i zgłaszających się do niego z konkretnymi dolegliwościami. Również podczas konsultacji omawiane są m.in. składniki diety niewskazane w danej jednostce chorobowej oraz sposoby przyrządzania i komponowania posiłków, które nie będą wywoływały niekorzystnych objawów u klienta. Zatem w tej sytuacji należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi konsultacji dietetycznych stanowią/będą stanowiły usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i wpisują się/będą wpisywały się w dyspozycję art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Ponadto, ze zwolnienia od podatku VAT - jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy - korzystają usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, a także psychologów - również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa ją osobie trzeciej.

Wobec tego również w sytuacji, kiedy Wnioskodawca nabywa/będzie nabywał od dietetyka ww. usługi we własnym imieniu, ale na rzecz klientów, to wskazane zwolnienie od podatku VAT dla konsultacji dietetycznych ma/będzie miało zastosowanie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Podsumowując, konsultacje dietetyczne świadczone przez Spółkę stanowią/będą stanowiły usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, i są/będą wykonywane w ramach zawodu medycznego. W związku z tym świadczenie ww. usług korzysta/będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c oraz pkt 19a ustawy.

Z kolei w odniesieniu do zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności polegających na prowadzeniu konsultacji fizjoterapeutycznych, należy wskazać, że:

Od dnia 31 maja 2016 r. obowiązuje ustawa z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. poz. 1994), w której został unormowany zawód fizjoterapeuty, poprzez określenie zasad wykonywania przedmiotowego zawodu, a także wskazania wymaganych kwalifikacji pozwalających na świadczenie usług fizjoterapeutycznych w ramach tego zawodu.

Jak stanowi art. 2 cyt. ustawy, zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy, wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na:

Dodatkowo zaznacza się, że według definicji WHO (Światowa Organizacja Zdrowia) rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym.

W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną inaczej leczniczą, społeczną i zawodową.

Na rehabilitację medyczną (fizjoterapię) składają się:

* kinezyterapia, czyli leczenie ruchem,

* fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury,

* masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych.

Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Potwierdzeniem statusu fizjoterapeuty jako zawodu medycznego jest również aktualna (od dnia 1 stycznia 2015 r.) klasyfikacja określona w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania. Zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 2292 Fizjoterapeuci, kod zawodu 229201 Fizjoterapeuta.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że świadczone konsultacje fizjoterapeutyczne wykonywane są - jak wskazał Wnioskodawca - przez dyplomowanych fizjoterapeutów, czyli osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje w zakresie rehabilitacji i fizjoterapii. Wobec tego w tej sytuacji została wypełniona przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT - na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy - ww. usług.

Do rozpatrzenia pozostaje zatem, czy świadczenie konsultacji fizjoterapeutycznych służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Opis sprawy wskazuje, że konsultacja fizjoterapeutyczna opiera się na kompleksowym badaniu, począwszy od wywiadu fizjoterapeuty z klientem, podczas którego diagnozowane i omawiane są indywidualne problemy związane z funkcjonowaniem jego organizmu (zarówno te występujące na co dzień, jak i podczas wykonywania ćwiczeń). Następnie na podstawie zebranej wiedzy oraz obserwacji fizjoterapeuta określa m.in. rodzaj schorzenia i stadium jego zaawansowania, aktywności przeciwwskazane przy danym trybie życia/schorzeniu, zleca odpowiednią rehabilitację (jeżeli zaistnieje taka konieczność) i odpowiada na pytania oraz wątpliwości dotyczące danej dolegliwości. Całość badania kończy się opracowaniem zestawu indywidualnie dobranych ćwiczeń z zakresu kinezyterapii nakierowanych na złagodzenie wykrytej wady.

Niewątpliwie zatem ww. działania podejmowane w ramach konsultacji fizjoterapeutycznych na rzecz konkretnej osoby służą/będą służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Tym samym, z uwagi na powyższe należy uznać, że w tym przypadku świadczone usługi będące konsultacjami fizjoterapeutycznymi korzystają/będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

W konsekwencji w sytuacji świadczenia przez Wnioskodawcę konsultacji fizjoterapeutycznych jest/będzie spełniona zarówno przesłanka podmiotowa, jak i przedmiotowa, które określone zostały w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. W związku z tym powyższe usługi korzystają/będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie powołanego przepisu ustawy.

Ponadto ze zwolnienia od podatku VAT korzystają/będą korzystały - na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy - usługi w zakresie konsultacji fizjoterapeutycznych, które Wnioskodawca nabywa/będzie nabywał od fizjoterapeuty we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich - klientów.

Podsumowując, konsultacje fizjoterapeutyczne świadczone przez Spółkę stanowią/będą stanowiły usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, i są/będą wykonywane w ramach zawodu medycznego. Tym samym ich świadczenie korzysta/będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c oraz pkt 19a ustawy.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji indywidualnej załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług polegających na konsultacjach dietetycznych i fizjoterapeutycznych (pytania oznaczone nr 2 i nr 3 we wniosku).

Natomiast, w kwestii dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na wstęp do klubu fitness, w ramach którego klient korzysta indywidualnie bądź grupowo m.in. z urządzenia do elektrostymulacji mięśniowej pod okiem instruktora (pytanie oznaczone nr 1 we wniosku) zostało wydane postanowienie o bezprzedmiotowości z dnia 20 czerwca 2016 r., nr ILPP3/4512-1-89/16-2/AW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.