ILPP3/4512-1-88/16-4/DC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki komandytowej reprezentowanej przez pełnomocnika z dnia 21 marca 2016 r. (data wpływu 24 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 czerwca 2016 r. (data wpływu 16 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów przy wykorzystaniu kart paliwowych oraz możliwości refakturowania dostaw towarów (paliwa) na rzecz Klientów - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów przy wykorzystaniu kart paliwowych oraz możliwości refakturowania dostaw towarów (paliwa) na rzecz Klientów.

Wniosek uzupełniono pismem w dniu 16 czerwca 2016 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz o dopłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem, prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w przedmiocie wynajmu długoterminowego pojazdów oraz zarządzania flotą. Wnioskodawca świadczy m.in. usługi administrowania pojazdami (prowadzenie dokumentacji pojazdów - historii przeglądów, napraw, przebiegu, zarządzania okresowymi przeglądami zgodnie z procedurami serwisowymi, organizacji i wykonywania napraw blacharskich lakierniczych, parkowania pojazdów czasowo nieużywanych), przeglądu i ogólnych napraw mechanicznych, szczególnych napraw wymiany elementów samochodów, napraw zapewniających bezpieczeństwo jazdy, likwidacji szkód, usług assistance, usług udostępniania pojazdu zastępczego na czas wykonywania przeglądu na pojeździe, usług zarządzania ogumieniem, badań technicznych, zakupu i montażu w pojeździe urządzenia do odczytu danych z magistrali CAN, odebrania pojazdu od klienta i przekazania do serwisu, obliczaniu opłaty za korzystanie ze środowiska, sporządzaniu dokumentacji obejmującej procedury korzystania z samochodów służbowych i procedury związane z zarządzaniem flotą.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej:

Oprócz powyższych umów dotyczących pojazdów, w ramach umów dodatkowych, Wnioskodawca zapewnia możliwość korzystania z tzw. kart paliwowych. Karty są dostępne dla klientów w okresie trwania umów zawartych z Wnioskodawcą, zaś tankowane za ich pomocą paliwo może być tankowane jedynie do pojazdów będących przedmiotem umowy najmu/leasingu. Karty paliwowe zapewniają Klientom możliwość bezgotówkowego rozliczenia zakupu na stacjach paliw.

W ramach zawartych z podmiotami prowadzącymi stacje paliw (dalej: "Dostawcy") umów o współpracy lub o obsługę, Wnioskodawca otrzymuje od nich karty paliwowe, a następnie przekazuje karty Klientom. Funkcjonowanie rozliczania kart paliwowych przebiega następująco: Klient przedstawia kartę paliwową regulując w ten sposób należność za towary na stacji paliw, Dostawca, po zakończeniu każdego miesiąca przesyła Wnioskodawcy zestawienie zakupionych towarów przy wykorzystaniu kart paliwowych, a także wystawia na Wnioskodawcę fakturę za powyższe świadczenia, Wnioskodawca zaś po zakończeniu każdego miesiąca wystawia faktury na rzecz Klientów za powyższe świadczenia.

Dokonując za pośrednictwem karty paliwowej odpłatnej dostawy paliwa Wnioskodawca, jako podatnik, zobowiązany jest do rozliczenia podatku od towarów i usług, i wystawienia dokumentującej go faktury. Dla Klienta ta kwota podatku stanowi podatek naliczony, który przewoźnik ma prawo odliczyć, jeśli wykorzystuje paliwo do swojej działalności gospodarczej.

Pojazdy są samochodami osobowymi, których konstrukcja nie wyklucza użycia ich do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą ani nie powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Nie są one pojazdami konstrukcyjnie przeznaczonymi do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą. W ogólnych warunkach umownych do Generalnej Umowy Zarządzania Flotą wskazana została definicja pojazdu, zgodnie z którą przez pojazd należy rozumieć pojazd wskazany w Zamówieniu, zarejestrowany w Polsce, który objęty jest usługami świadczonymi przez Zarządzającego. Klient zobowiązany jest posiadać tytuł prawny do posiadania pojazdu, którym w szczególności może być własność, status korzystającego wynikający z umowy leasingu czy status najemcy wynikający z umowy najmu.

Wnioskodawca pragnie ponadto wskazać, że decyzją Urzędu Regulacji Energetyki udzielono jemu koncesji na obrót paliwami ciekłymi.

Wnioskodawca zamierza skorzystać z prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na zakup paliwa.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (w całości lub w części) wynikającego ze zbiorczych faktur wystawionych przez Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy z tytułu nabywanych towarów, w związku z wykorzystaniem kart paliwowych na podstawie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

2. W związku z powyższym, w konsekwencji czy Wnioskodawcy przysługuje możliwość refakturowania dostawy towarów (paliwa) na rzecz Klienta, a więc przeniesienia kosztów na podmiot który faktycznie korzysta z usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy przysługuje mu prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców, a dokumentujących nabycie towarów, będących przedmiotem dostawy za pośrednictwem kart paliwowych, pod warunkiem, że towary te są związane z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o podatku VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast w świetle art. 2 pkt 22 ustawy, pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw), o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb podatku VAT - przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz.

Biorąc pod uwagę powyższe należy zauważyć, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli w istocie - przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy emitentem kart (wystawcą) a Wnioskodawcą. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli - biorąc pod uwagę analizowaną kwestię - jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana przez niego. Podkreślenia, w tym aspekcie wymaga również fakt, że ust. 8 art. 7 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, że "uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy podmiot biorący udział w czynnościach", czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać, faktycznego wydawania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca rzeczą.

Należy zauważyć, że z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem, prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej:

Wnioskodawca korzysta z możliwości dokonywania bezgotówkowych zakupów (np. zakupu paliw, olejów napędowych, płynów samochodowych, artykułów eksploatacyjnych) na określonych stacjach paliw oraz w punktach obsługi klienta, przy wykorzystaniu tzw. kart paliwowych. Przedmiotowe karty paliwowe nie są kartami płatniczymi i nie uprawniają do zapłaty za towary i usługi oraz pobierania gotówki. Karty te upoważniają jedynie Klienta do dokonywania transakcji zakupowych wyznaczonych towarów i usług, w wyznaczonych miejscach, bez obowiązku uiszczania zapłaty w chwili zawarcia danej transakcji.

W niniejszej sprawie fizyczna dostawa towarów i fizyczna realizacja usług następuje poprzez ich wydanie Klientom na określonych stacjach paliw i w punktach obsługi klienta prowadzonych przez dostawcę, honorujących karty paliwowe wydawane przez Koncern.

W szczególności, towary nabywane przez Klienta za pośrednictwem kart paliwowych są nabywane od Wnioskodawcy, który wcześniej nabył dane towary od danego dostawcy. Dostawca wydaje dany towar na rzecz Klienta. Zatem Wnioskodawca występuje w tym wypadku zarówno jako nabywca, jak i dostawca biorący udział w łańcuchu dostaw. Na udział podmiotu w łańcuchu dostaw towarów wskazuje nie tylko umiejscowienie ich w łańcuchu (tekst jedn.: jako podmiotu środkowego), lecz również sam charakter wykonywanych przez nich czynności.

Zatem w niniejszej sprawie czynności dokonywane pomiędzy Dostawcą a Wnioskodawcą stanowią odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, w związku z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a, opodatkowane właściwą stawką podatku VAT dla danego podmiotu sprzedaży.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług przy użyciu kart paliwowych wystawionych przez dostawcę, pod warunkiem, że towary te są związane z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również organy podatkowe, w tym m.in.:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 lutego 2014 r., nr IPPP2/443-1272/13-2/KBr, w której organ potwierdził, że transakcja pomiędzy operatorami stacji paliw a Wnioskodawcą (emitentem kart paliwowych), jak również pomiędzy Wnioskodawcą a użytkownikami kart paliwowych stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji podatkowej z czerwca 2011 r., nr ILPP4/4438-217/11-3/EWW, stwierdził, że podatnik: "ma prawo dokonywać pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w fakturach otrzymanych od Koncernu, dokumentujących transakcje dokonane przy użyciu Kart Paliwowych na Stacjach Paliw".

Ad 2

W związku z powyższym zagadnieniem prawnym, w konsekwencji rodzi się następne zagadnienie, czy Wnioskodawcy przysługuje możliwość refakturowania dostawy towarów (paliwa) na rzecz Klienta, a więc przeniesienia kosztów na podmiot który faktycznie korzysta z usługi.

Podstawa prawna refakturowania została zamieszczona przez ustawodawcę w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego przepisu można wywieść, iż przy odsprzedaży usług w rzeczywistości świadczona jest jedna usługa, jednak dla celów podatkowych należy przyjąć, iż była ona wyświadczona dwa razy (była przedmiotem dwóch odrębnych transakcji). Oznacza to, że podmiot świadczący usługę (Wnioskodawca) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz Klienta traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny należy stwierdzić, że wnioskodawca ma prawo do refakturowania dostawy towarów (paliwa) na rzecz Klienta, a więc przeniesienia kosztów na podmiot który faktycznie korzysta z usługi.

W ocenie Wnioskodawcy uzupełnienie stanu faktycznego poczynione w niniejszym piśmie o kwestie:

nie wpłynie na zmianę sytuacji prawnej przedstawionej przez Wnioskodawcę we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji.

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z refaktur wystawionych przez dostawców, a dokumentujących nabycie towarów, będących przedmiotem dostawy za pośrednictwem kart paliwowych, pod warunkiem, że towary te są związane z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną.

W omawianym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której w ramach zawartych z podmiotami prowadzącymi stacje paliw umów o współpracy lub o obsługę, Wnioskodawca otrzymuje od nich karty paliwowe, a następnie przekazuje karty Klientom. Funkcjonowanie i rozliczanie kart paliwowych przebiega następująco: klient przedstawia kartę paliwową regulując w ten sposób należność za towary na stacji paliw, dostawca, po zakończeniu każdego miesiąca przesyła spółce zestawienie zakupionych towarów przy wykorzystaniu kart paliwowych, a także wystawia na Wnioskodawcę fakturę za powyższe świadczenia, Wnioskodawca zaś po zakończeniu każdego miesiąca wystawia faktury na rzecz Klientów za powyższe świadczenia.

Na każdy z podmiotów (Dostawcę - podmiot prowadzący stację paliw, Wnioskodawcę oraz Klientów) uczestniczących w transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel - przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W konsekwencji powyższego Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być traktowane w inny sposób niż tylko świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Ad 2

W związku z powyższym zagadnieniem prawnym, w konsekwencji rodzi się następne pytanie, czy Wnioskodawcy przysługuje możliwość refakturowania dostawy towarów (paliwa) na rzecz Klienta, a więc przeniesienia kosztów na podmiot który faktycznie korzysta z usługi.

Wobec uszczegółowienia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że jego treść nie wpłynie również na stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego ad 2.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz rozważania Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie miał prawo do refakturowania dostawy towarów (paliwa) na rzecz Klienta, a więc przeniesienia kosztów na podmiot który faktycznie korzysta z usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ponadto, w treści art. 88 ustawy ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem, prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w przedmiocie wynajmu długoterminowego pojazdów oraz zarządzania flotą.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej:

Oprócz powyższych umów dotyczących pojazdów, w ramach umów dodatkowych, Wnioskodawca zapewnia możliwość korzystania z tzw. kart paliwowych. Karty są dostępne dla Klientów w okresie trwania umów zawartych z Wnioskodawcą, zaś tankowane za ich pomocą paliwo może być tankowane jedynie do pojazdów będących przedmiotem umowy najmu/leasingu. Karty paliwowe zapewniają Klientom możliwość bezgotówkowego rozliczenia zakupu na stacjach paliw.

W ramach zawartych z Dostawcami umów o współpracy lub o obsługę, Wnioskodawca otrzymuje od nich karty paliwowe, a następnie przekazuje karty Klientom. Funkcjonowanie rozliczanie kart paliwowych przebiega następująco: Klient przedstawia kartę paliwową regulując w ten sposób należność za towary na stacji paliw, Dostawca, po zakończeniu każdego miesiąca przesyła Wnioskodawcy zestawienie zakupionych towarów przy wykorzystaniu kart paliwowych, a także wystawia na Wnioskodawcę fakturę za powyższe świadczenia, Wnioskodawca zaś po zakończeniu każdego miesiąca wystawia faktury na rzecz Klientów za powyższe świadczenia.

Dokonując za pośrednictwem karty paliwowej odpłatnej dostawy paliwa Wnioskodawca, jako podatnik, zobowiązany jest do rozliczenia podatku od towarów i usług, i wystawienia dokumentującej go faktury. Dla Klienta ta kwota podatku stanowi podatek naliczony, który przewoźnik ma prawo odliczyć, jeśli wykorzystuje paliwo do swojej działalności gospodarczej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze zbiorczych faktur wystawionych przez Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy z tytułu nabywanych towarów, w związku z wykorzystaniem kart paliwowych, a w konsekwencji możliwości refakturowania dostawy towarów na rzecz Klienta.

Odnosząc się do powyższego należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy Wnioskodawca jest czynną stroną transakcji, która dokonuje dostawy towarów na rzecz Klientów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) (art. 7 ust. 1 ustawy).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy - w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Należy wskazać, że w określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy o VAT, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu innych aktów prawnych, np. Kodeksu cywilnego. Polski, jak i unijny system podatku VAT opiera się bowiem na koncepcji ekonomicznego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Oznacza to, że dostawa w rozumieniu ustawy nie musi wiązać się z przeniesieniem własności towarów.

Z przytoczonego przepisu wynika, że ustawodawca uregulował w szczególny sposób opodatkowanie transakcji, w których uczestniczą co najmniej 3 podmioty przy czym towar jest wydawany przez pierwszego dostawcę bezpośrednio na rzecz ostatniego (finalnego) nabywcy. Transakcje te stanowią tzw. transakcje łańcuchowe, w ramach których przyjmuje się, że każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw wykonał czynność opodatkowaną podatkiem VAT (odpłatną dostawę towarów). Cechą charakterystyczną tego typu dostaw jest to, że podmiot będący "w środku łańcucha" (tzw. pośrednik) nigdy nie otrzymuje fizycznie towarów będących przedmiotem dostawy. Fakt ten nie ma jednak żadnego znaczenia z punktu widzenia zasad opodatkowania podatkiem VAT. Na gruncie wyżej wymienionego przepisu ustawodawca przyjął bowiem pewnego rodzaju fikcję prawną skutkującą uznaniem, że każdy z podatników, uczestniczących w tego typu transakcjach dokonał czynności opodatkowanej podatkiem VAT, a w rezultacie jest zobowiązany do naliczenia podatku VAT należnego i wystawienia faktury w odniesieniu do zrealizowanej przez siebie dostawy towarów.

W opinii tut. Organu, kwalifikacja określonych transakcji jako czynności dostawy, uzależniona jest od konkretnej sprawy. Zasada ta dotyczy również transakcji z udziałem kart paliwowych. Nie można w taki sam sposób traktować, dla potrzeb podatku od towarów i usług transakcji, których niejednokrotnie jedynym elementem wspólnym jest to, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. Dlatego też w celu określenia statusu podatkowego danej czynności, każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami.

Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy ponownie należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb podatku VAT - przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli - w istocie - przeniesienie (uznanie, że takie przeniesienie miało miejsce) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy dostawcą towaru (tu w postaci paliwa) i podmiotem, dla którego wydano karty paliwowe. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że kolejny w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli - biorąc pod uwagę analizowaną kwestię - jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy (użytkownika samochodu), będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Podkreślenia, w tym aspekcie wymaga również to, że art. 7 ust. 8 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, że "uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach", czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin "uznaje się" oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im - niejako a priori - takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast jeżeli w ramach umowy zawarta byłaby klauzula, że Wnioskodawca, przykładowo, pobiera od Klienta opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towarów oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim przypadku przyjąć, że nie jest on podmiotem, który można by określić jako dostawcę (towary przekazywane są bezpośrednio pomiędzy dostawcą i nabywcą), zaś transakcja pomiędzy Wnioskodawcą i nabywcą (Klientem) nie nosi znamion dostawy »Wnioskodawca, z przyczyn, o których mowa wyżej, nie dysponuje np. paliwem jak właściciel, zatem nie może przekazać tego prawa, tj. odsprzedać towaru (paliwa), na rzecz Klienta«.

W podobnym kontekście wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01, w postępowaniu pomiędzy Auto Lease Holland BV a Bundedamt fur Finanzen. W sprawie tej podatnik, będący firmą leasingową, oferował swoim klientom usługę zarządzania zakupami paliwa do samochodów będących przedmiotem leasingu. W ramach usługi podatnik udostępniał klientom karty kredytowe wystawione na siebie. Klienci dokonywali płatności ryczałtowych w ciągu roku. Na zakończenie roku następowało rozliczenie końcowe, na podstawie którego klienci obciążani byli rzeczywistymi kosztami paliwa. Faktury za paliwo wystawiane były przez stacje benzynowe na Auto Lease, który ujmował te koszty na fakturze za usługi leasingu wystawiane klientom.

Trybunał zauważył: "iż »dostawa towarów« nie odwołuje się do przeniesienia własności zgodnie z procedurami określonymi w stosownym prawie krajowym, lecz obejmuje wszelkie przeniesienie majątku rzeczowego przez jedną stronę, które uprawnia drugą stronę w rzeczywistości do dysponowania nim tak, jakby ta strona była właścicielem tego majątku. Cel VI Dyrektywy może być zagrożony, jeśli warunki wystąpienia dostawy towarów - będącej jedną z trzech transakcji opodatkowanych - różniłyby się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków regulujących przeniesienie własności w prawie cywilnym. W konsekwencji, aby odpowiedzieć na przekazane pytanie, konieczne jest ustalenie, na rzecz kogo - leasingodawcy czy leasingobiorcy - spółki naftowe przenosiły, w postępowaniu głównym, to prawo do rzeczywistego dysponowania towarem jak właściciel. Nie podlega sporowi, że leasingobiorca ma prawo do dysponowania paliwem tak, jakby był on jego właścicielem. Otrzymuje on paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych, a Auto Lease nie ma w żadnym momencie prawa do decydowania, w jaki sposób to paliwo ma zostać zużyte i w jakim celu. Argument, iż paliwo jest dostarczane Auto Lease, biorąc pod uwagę, że leasingobiorca nabywa paliwo w imieniu i na koszt tej spółki, która ponosi z góry koszt tego towaru, nie może być przyjęty".

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1177/11, wskazując, że mimo że wyrok TSUE został wydany w sprawie dotyczącej umowy leasingu, ale zawarte w jego uzasadnieniu tezy mają szerszy, uniwersalny charakter - odnoszący się do rozumienia pojęcia "dostawy towarów" na tle prawa podatkowego.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca, poza zapewnieniem możliwości korzystania z kart paliwowych wydanych na rzecz Klienta, nie określa asortymentu towarów, które są nabywane przez Klienta przy użyciu kart paliwowych. Wnioskodawca nie określa zasięgu obowiązywania kart paliwowych. Wnioskodawca, nie będzie ustalał ceny za towary, jakie zapłaci Klient, ponieważ ceny są ustalane przez Dostawców towarów, natomiast ewentualne reklamacje związane z zakupem towarów przy wykorzystaniu kart paliwowych będą przysługiwały Klientom.

W rozpatrywanej sprawie Klienci będą nabywać towary bezpośrednio od Dostawców, a Wnioskodawca nie będzie miał żadnego wpływu na istotne elementy tych transakcji. Towary w momencie zakupu przez Klientów, przy użyciu przedmiotowych kart paliwowych, będą w "posiadaniu" Dostawców towarów.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca nie będzie dokonywał dostawy towarów nabywanych przez Klientów przy pomocy kart paliwowych. Z okoliczności transakcji wynika, że nie będzie on rozporządzał nabywanymi towarami i usługami jak właściciel.

W niniejszej sprawie Klienci będą nabywać paliwo na stacjach benzynowych, a Wnioskodawca nie będzie miał wpływu na wysokość ceny nabywanego paliwa oraz w jaki sposób i w jakim celu paliwo ma zostać zużyte.

Tak więc w tym przypadku Wnioskodawca będzie świadczył jedynie usługę polegającą na finansowaniu dokonywanych przez Wnioskodawcę zakupów towarów w tym nabywanego paliwa. Zatem Wnioskodawca nie wystąpi w łańcuchu dostaw towarów i nie będzie dostarczał nabywanych przez Klientów towarów. W momencie zakupu np. na stacjach paliwowych, Klient będzie nabywał ekonomiczne władztwo nad zakupionym towarem i będzie zużywał go na własne potrzeby. Jedynie rozliczenie zakupionego towaru będzie odroczone do czasu wystawienia faktury przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że w rozpatrywanym przypadku nie znajdzie zastosowania przepis art. 7 ust. 8 ustawy, ponieważ Wnioskodawca nie będzie występował w łańcuchu dostaw jako podmiot dokonujący dostawy towarów, a jedynie jako finansujący ich zakup. Otrzymane od Dostawcy przez Wnioskodawcę faktury nie będą dokumentowały nabycia towarów ze strony Klientów od Wnioskodawcy. Klienci dokonują bowiem faktycznego nabycia towarów bezpośrednio od Dostawców towarów. Otrzymane przez Klienta od Wnioskodawcy faktury nie będą potwierdzały nabycia towarów pomiędzy tymi podmiotami.

W konsekwencji zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach za zakup towarów i usług przy użyciu kart paliwowych.

Podsumowując, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (w całości lub w części) wynikającego ze zbiorczych faktur wystawionych przez Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy z tytułu nabywanych towarów, w związku z wykorzystaniem kart paliwowych na podstawie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy.

Z dokonanych powyżej ustaleń wynika, że Wnioskodawca nie będąc stroną łańcucha transakcji nie stanie się aktywnym uczestnikiem tych transakcji. Zatem przedstawione transakcje pomiędzy Wnioskodawcą a Klientami nie będą stanowić odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu ustawy, realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów. W związku z powyższym, w przypadku gdy dostawa towarów nie będzie miała miejsca - nie znajdzie zastosowania przepis art. 7 ust. 8 ustawy - Wnioskodawca nie będzie mógł wystawiać faktur dokumentujących dostawy towarów (paliwa) na rzecz Klientów.

W związku z powyższym Wnioskodawca nie będzie miał możliwości refakturowania dostawy towarów (paliwa) na rzecz Klienta.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.